Połączenie przez przejęcie a straty podatkowe | Co do zasady

Zgodnie z obowiązującymi przepisami po dokonaniu połączenia rozliczenie strat podatkowych spółki przejmowanej nie jest możliwe. Możliwe jest za to rozliczenie strat podatkowych spółki przejmującej, choć nie jest to regułą. Ustalając, czy spółka przejmująca ma prawo rozliczyć swoje straty podatkowe, należy ocenić, czy przedmiot faktycznie prowadzonej przez nią podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu jest w całości albo w części inny niż przed przejęciem. Co w zasadzie kryje się pod pojęciem „przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności”? Kiedy należy uznać, że przedmiot działalności zmienił się „w części”?

Regulacja i jej cel

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, który przejął inny podmiot, w wyniku czego:

• przedmiot faktycznie prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem, lub
• co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika należy do podmiotu lub podmiotów, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Celem wprowadzenia ww. przepisu było ograniczenie działań optymalizacyjnych polegających na tym, że podatnicy wykorzystywali straty podatkowe innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej analizowany przepis, obowiązująca przed 2021 r. zasada, że podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, mogła być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem było to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, który nie miał perspektyw na uzyskanie dochodów w kolejnych latach i rozliczenie swoich zakumulowanych strat podatkowych, mógł przejąć inną (dochodową) spółkę po to tylko, aby obniżać generowane przez nią dochody podatkowe o wartość poniesionych w przeszłości strat.

W uzasadnieniu do projektu ustawy podano przykład dochodowej spółki X będącej producentem specjalistycznego sprzętu medycznego. Celem obniżenia jej zobowiązań podatkowych wspólnicy spółki X nabywają udziały spółki Y produkującej maszyny rolnicze, która w ubiegłych latach ponosiła istotne straty i która nie rokuje uzyskiwaniem w przyszłości dochodów. Następnie spółka Y przejmuje spółkę X, zmienia swoją nazwę na dotychczasową nazwę spółki X i formalnie to spółka Y – działając pod nazwą spółki X – staje się producentem specjalistycznego sprzętu medycznego (nie produkuje już maszyn rolniczych). Uzyskiwane z tej działalności dochody – w wyniku opisanych działań „restrukturyzacyjnych” – podlegają wówczas w spółce Y pomniejszeniu o straty podatkowe poniesione w uprzednich 5 latach przez spółkę Y.

Czy analiza jest zawsze konieczna?

Przedstawiony w uzasadnieniu do projektu ustawy przykład jasno wskazuje, jakiego typu restrukturyzacje miały wyłączać prawo do rozliczenia strat spółki przejmującej. Jednak wiele połączeń nie ma charakteru podobnego do tego w przytoczonym przykładzie. Podatnicy przeprowadzają połączenia z różnych przyczyn i ich celem nie zawsze jest chęć nieuzasadnionego skorzystania z prawa do rozliczenia straty. Niezależnie od przyczyn połączenia, jeśli spółka przejmująca ma jakiekolwiek straty podatkowe, które chce rozliczyć, to wskazywane przepisy powinny zostać poddane szczegółowej analizie.

Przedmiot faktycznie prowadzonej podstawowej działalności

Pierwszą przesłanką, której spełnienie skutkuje wyłączeniem prawa do rozpoznania strat spółki przejmującej, jest zmiana, w całości lub w części, przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez spółkę przejmującą. Punktem odniesienia do zbadania, czy dana zmiana wystąpiła, jest faktycznie prowadzona podstawowa działalność przed przejęciem.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności”. Uzasadnione wydaje się jednak przyjęcie, że pojęcie to powinno być rozumiane w sposób zgodny z rzeczywistą działalnością podatnika, tj. z uwzględnieniem przede wszystkim zakresu faktycznie prowadzonej działalności, przy czym przedmiot przeważającej działalności wykazany w rejestrze przedsiębiorców powinien pełnić w tym zakresie wyłącznie rolę pomocniczą.

Proste sięgnięcie do działalności przeważającej ujawnionej w rejestrze przedsiębiorców byłoby bezpodstawne, skoro ustawodawca nie posłużył się bezpośrednio taką konstrukcją, używając w jej miejsce niezdefiniowanego dotychczas pojęcia „działalności podstawowej”. W konsekwencji należy uznać, że analizowane pojęcie ma autonomiczny charakter i należy brać pod uwagę wymiar działalności faktycznie wykonywanej, nie zaś jedynie tej ujawnionej w rejestrze.

Częściowa zmiana przedmiotu działalności

Aby doszło do skutecznego ograniczenia prawa podatnika (spółki przejmującej) do rozliczenia strat, omawiany przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności musi zmienić się albo w całości, albo w części – w stosunku do działalności sprzed przejęcia.

Co do zmiany w  całości – wydaje się, że zapis ten nie jest kontrowersyjny. Zmiana całego zakresu faktycznie prowadzonej działalności jest stosunkowo łatwa do zidentyfikowania. 

Problematyczne jest jednak określenie, co oznacza zmiana przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności w części. Czy każda najmniejsza różnica będzie wpływała na możliwość zastosowania omawianego ograniczenia?

Ponownie, skoro nie ma odpowiednich definicji legalnych, przy określaniu faktycznie prowadzonej podstawowej działalności należałoby odwołać się do danych finansowych i przyjąć, że jeśli większość przychodów spółki (tj. więcej niż 50%) generowana jest z danego rodzaju działalności, to działalność ta powinna być uznana za podstawową.

Jeśli więc po przejęciu innej spółki i rozpoczęciu nowej, dodatkowej działalności w innym obszarze przychody z tej nowej działalności będą stanowiły np. 10% wszystkich przychodów spółki, a przychody z działalności prowadzonej poprzednio – 90%, to słuszny wydaje się wniosek, że nie doszło nawet do częściowej zmiany faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności podstawowej. Można twierdzić, że nowa działalność jest w takim przypadku wyłącznie działalnością poboczną.

Problemem jest jednak wyznaczenie granicy. Jeśli wiodąca działalność spółki przejmującej jest kontynuowana w takim samym wymiarze jak przed połączeniem, a przychody z nowej, dodatkowej działalności będą stanowiły ok. 10% (lub mniej), to twierdzenie o braku częściowej zmiany działalności podstawowej powinno być co do zasady uzasadnione.  Jednak co jeśli przychody z nowej, dodatkowej działalności będą stanowiły ok. 15% lub 20%? Czy dalej można twierdzić, że jest to działalność poboczna? Co jeśli podstawowa działalność podatnika prowadzona jest w dwóch lub więcej obszarach i dodatkowa działalność, generująca ok. 10% przychodów, jest działalnością istotną?

Na te i inne podobne pytania z pewnością nie znajdziemy prostej odpowiedzi w przepisach. Każda wskazana sytuacja wymaga odrębnej analizy. Pomocne może być również wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie znanej nam praktyki organów podatkowych można stwierdzić, że organy są skłonne przychylać się do stanowiska, że nie każda zmiana dotycząca zakresu działalności spółki po połączeniu jest zmianą, która skutkuje ograniczeniem prawa do rozliczenia strat spółki przejmującej.

Zmiana udziałowca

Drugą przesłanką, której spełnienie skutkuje wyłączeniem prawa do rozpoznania strat spółki przejmującej, jest zmiana w zakresie struktury właścicielskiej w spółce przejmującej. Chodzi o sytuację, gdy co najmniej 25% udziałów (akcji) spółki przejmującej obejmie podmiot lub podmioty, które takich praw nie posiadały na dzień kończący rok podatkowy, w którym spółka przejmująca poniosła daną stratę.

W tym przypadku problemem nie jest zdekodowanie treści samej normy, gdyż nie budzi ona szczególnych wątpliwości. Problemem może być natomiast objęcie jej zakresem połączeń odwrotnych, tj. takich, w których spółka zależna przejmuje swojego udziałowca (udziałowcy spółki przejmowanej otrzymują udziały w spółce przejmującej, tj. w spółce zależnej). W większości przypadków, w których jest dokonywana tego rodzaju reorganizacja, dojdzie więc do zmiany struktury właścicielskiej, która wyklucza możliwość rozliczenia strat spółki przejmującej.

Z pewnością nie każde połączenie odwrotne jest dokonywane wyłącznie w celu optymalizacji i wykorzystania zakumulowanych strat, każde natomiast – na mocy obowiązujących przepisów – wykluczy możliwość rozliczenia strat spółki przejmującej. Skoro celem wprowadzenia analizowanej regulacji było ograniczenie działań optymalizacyjnych, to automatyczne stosowanie jej do wszystkich połączeń odwrotnych, w tym tych przeprowadzonych z uzasadnionych gospodarczo przyczyn, nie wydaje się akceptowalne.

W znanych nam interpretacjach indywidualnych organ nie przychylił się do stanowiska, że ograniczenie w rozliczaniu strat nie powinno znaleźć zastosowania, gdy połączenie odwrotne jest dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bo byłoby to dyskryminujące w stosunku do analogicznych połączeń nie będących odwrotnymi.  Organ nie uznał również za prawidłowe twierdzenia, że przy połączeniu odwrotnym, gdy w miejsce dotychczasowych udziałowców wstąpią udziałowcy spółki przejmowanej, którzy w sposób pośredni posiadali 100% udziałów spółki przejmującej, to ograniczenie w rozliczaniu strat nie powinno znaleźć zastosowania.

Podsumowanie

Przygotowując się do reorganizacji, w której spółką przejmującą jest spółka posiadająca straty podatkowe, warto dokonać szczegółowej analizy i rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku przepisów, które budzą tak wiele wątpliwości, brak zabezpieczenia swojego stanowiska w formie interpretacji wiąże się z ryzykiem późniejszego zakwestionowania prawa do rozliczenia strat spółki przejmującej.

Sandra Derdoń, adwokat, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy

Jakub Macek, radca prawny, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy