Wpływ przekształcenia na obowiązki sprawozdawcze spółek handlowych | Co do zasady

Tytułowa kwestia nadal budzi liczne wątpliwości. Dotyczą one przede wszystkim liczby wymaganych prawem sprawozdań finansowych, które należy sporządzić w związku z przekształceniem, okresu sprawozdawczego objętego danym sprawozdaniem finansowym, jak również obowiązku badania przez biegłego danego sprawozdania finansowego i jego zatwierdzenia przez właściwy organ zatwierdzający. Szczególne znaczenie ma prawidłowe określenie okresu, za który sporządzić należy pierwsze roczne sprawozdanie finansowe spółki przekształconej, co bezpośrednio przekłada się na sposób i ograniczenia wypłat zysku z poziomu tej spółki.

W związku z wątpliwościami podniesionymi przez Polską Izbę Biegłych Rewidentów Ministerstwo Finansów wydało w tym zakresie wyjaśnienia (warte uwagi są w szczególności pisma Departamentu Efektywności Wydatków Publicznych i Rachunkowości Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2020 r. (DR1.5101.11.2.2020 r.) oraz z 9 lipca 2021 r. (DWR5.5101.82.2021) stanowiące odpowiedzi na pisma Polskiej Izby Biegłych Rewidentów z, odpowiednio, 19 grudnia 2019 r. (ND-20191219-002) oraz 18 marca 2021 r. (R-20210318-002)). Mimo to praktyka sprawozdawcza jednostek, które poddały się procesowi przekształcenia, nadal nie jest jednolita.

Klasyfikacja sprawozdań finansowych

W pierwszej kolejności kilka uwag porządkowych o systematyce sprawozdań finansowych, którą wprowadza ustawa o rachunkowości (UoR). Rozróżnia ona „sprawozdania finansowe” oraz „roczne sprawozdania finansowe”. Źródłem tego rozgraniczenia jest moment sporządzenia sprawozdania oraz przyczyna jego sporządzenia.

Ustawa o rachunkowości obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego wiąże z zamknięciem ksiąg rachunkowych jednostki, które następuje obligatoryjnie w przypadkach wskazanych w art. 12 ust. 2 UoR, a mianowicie m.in.:

• cyklicznie, tj. z nadejściem dnia kończącego rok obrotowy jednostki (art. 12 ust. 2 pkt 1 UoR),
• w dniu połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę (dla jednostki przejmowanej, art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR),
• w dniu poprzedzającym dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (art. 12 ust. 2 pkt 6 UoR),
• w dniu poprzedzającym zmianę formy prawnej jednostki (art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR).

Rocznym sprawozdaniem finansowym w rozumieniu ustawy o rachunkowości jest więc sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień kończący rok obrotowy (art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 UoR), przy czym rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (art. 3 ust. 1 pkt 9 UoR).

Każde ze sprawozdań finansowych sporządzanych na inny dzień bilansowy niż dzień kończący rok obrotowy jest sprawozdaniem finansowym inne niż roczne sprawozdanie finansowe (art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 2-7 UoR).

Ustawa o rachunkowości wyróżnia dwie kategorie sprawozdań finansowych:

• roczne sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień kończący rok obrotowy oraz
• sprawozdania finansowe sporządzone na inny dzień bilansowy.

Sprawozdania finansowe sporządzane w związku z przekształceniem

Bezpośrednio na potrzeby przekształcenia spółki handlowej wymagane jest sporządzenie dwóch sprawozdań finansowych:

1. sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia (art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h.). Sprawozdanie to powinno zostać sporządzone na ten sam dzień, na który ustalana jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, tj. na określony dzień przypadający w miesiącu poprzedzającym przedłożenie planu przekształcenia wspólnikom spółki przekształcanej. Dodatkowo powinno zostać sporządzone przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe spółki przekształcanej,
2. sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej jednostki (art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 UoR), przy czym w myśl art. 552 k.s.h. dniem zmiany formy prawnej spółki przekształconej jest dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający przekształcenie, a następnie otwarcie ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia, skutkuje przerwaniem roku obrotowego spółki przekształcanej oraz rozpoczęciem biegu nowego roku obrotowego spółki przekształconej. Ma to istotne skutki w zakresie podziału zysku na poziomie spółki przekształconej, który co do zasady zostaje zamrożony do czasu zatwierdzenia pierwszego rocznego sprawozdania finansowego spółki przekształconej.

Ustawa o rachunkowości przewiduje także pewne uproszczenia, które pozwalają pominąć zamknięcie i ponowne otwieranie ksiąg rachunkowych jednostki pomimo jej przekształcenia. Uproszczenia mogą być zastosowane w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 12 ust. 3 pkt 1 UoR). Zatem takie wyłączenie będzie miało zastosowanie również do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i odwrotnie.

Bezpośrednio z przekształceniem może być związane także sporządzenie:

3. odrębnego sprawozdania finansowego na inny dzień bilansowy (art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 7 UoR) – jeżeli przewidują to przepisy odrębne, a w szczególności gdy reorganizacja powodowana jest względami podatkowymi. W ostatnich latach istotna cześć przekształceń powodowana była chęcią skorzystania z preferowanej formy opodatkowania, tzw. estońskiego CIT. Wybór tej formy opodatkowania możliwy jest w szczególności jeszcze przed upływem przyjętego roku podatkowego jednostki, o ile na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jednostka zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych),
4. pierwszego rocznego sprawozdania finansowego spółki przekształconej (art. 45 ust. 1 zw. z art. 12 ust. 2 pkt. 1 UoR).

Zgodnie ze wskazaną wyżej systematyką sprawozdania wskazane w pkt 1–3 są sprawozdaniami finansowymi innymi niż roczne sprawozdanie finansowe, zaś sprawozdanie wskazane w pkt 4 jest rocznym sprawozdaniem finansowym spółki przekształconej.

Obowiązek badania i zatwierdzenia sprawozdań finansowych sporządzanych w związku z przekształceniem

Ustawa o rachunkowości przewiduje obowiązek badania rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowych grup kapitałowych oraz rocznego sprawozdania finansowego wskazanych w ustawie jednostek kontynuujących działalność (art. 64 UoR). W konsekwencji na podstawie ustawy o rachunkowości badania sprawozdania finansowego nie będą wymagać wskazane wyżej:

• sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia,
• sprawozdanie finansowe sporządzone w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych jednostki na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
• sprawozdanie sporządzone na inny dzień bilansowy (w przypadku aktualizacji obowiązku jego sporządzenia).

Obowiązek poddania badaniu przez biegłego rewidenta oraz zatwierdzenia przez organ zatwierdzający ustawa o rachunkowości nakłada jedynie w odniesieniu do rocznego sprawozdania finansowego.

Podobnie jak w przypadku obowiązku badania sprawozdania finansowego przez biegłego, obowiązek zatwierdzenia sprawozdania ustawa o rachunkowości reguluje jedynie w odniesieniu do rocznych sprawozdań finansowych (art. 53 UoR). Tym samym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości nie będą wymagać podjęcia uchwały o zatwierdzeniu przez właściwy organ zatwierdzający:

• sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia,
• sprawozdanie finansowe sporządzone w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych jednostki na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
• sprawozdanie sporządzone na inny dzień bilansowy.

Wskazane powyżej zasady badania i zatwierdzania sprawozdań finansowych potwierdzone zostały w pismach Ministerstwa Finansów.

Uwzględnić należy jednak wymagania wynikające z innych przepisów.

Po pierwsze, po zmianach wprowadzonych w 2020 r., plan przekształcenia spółki handlowej wymaga badania przez biegłego w razie przekształcenia jej w spółkę akcyjną (art. 559 k.s.h.). Badanie odbywa się wówczas w zakresie poprawności i rzetelności planu przekształcenia, jak też aby ustalić czy wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej jest rzetelna. Z uwagi na to, że sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia stanowi załącznik do planu przekształcenia, podlegać ono będzie wówczas obowiązkowi badania.

Po drugie, przepisy Kodeksu spółek handlowych w zakresie zatwierdzania sprawozdań finansowych przez organ zatwierdzający odnoszą się literalnie nie do zatwierdzenia „rocznego sprawozdania finansowego”, ale do zatwierdzenia „sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy” (np. art. 146 § 1 pkt. 1 k.s.h., art. 231 § 2 pkt. 1 k.s.h. czy art. 395 § 2 pkt 1 k.s.h.). Skoro zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej na dzień przekształcenia skutkuje przerwaniem roku obrotowego tej spółki, to funkcjonalnie uzasadnione jest podejście, zgodnie z którym wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształconej poddają pod głosowanie uchwałę w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego dotyczącego spółki przekształconej sporządzonego za okres jej ostatniego roku obrotowego. Rozwiązanie to jest uzasadnione pomimo tego, że otwarcie ksiąg rachunkowych spółki przekształconej na dzień zmiany formy prawnej jednostki (art. 12 ust. 1 pkt. 3 UoR) formalnie rozpoczyna bieg pierwszego roku obrotowego spółki przekształconej. Zastosowanie takiego podejścia uzasadnione jest także w odniesieniu do innych śródrocznych sprawozdań finansowych jednostki, które nie stanowią rocznego sprawozdania finansowego jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Pozwoli to zagwarantować wspólnikom (akcjonariuszom) jednostki bezpośrednią kontrolę nad każdym okresem działania jednostki w danym roku kalendarzowym, za który w myśl przepisów ustawy o rachunkowości należy sporządzić sprawozdanie finansowe.

Pierwsze roczne sprawozdanie finansowe spółki przekształconej

Wątpliwości dotyczące okresu sprawozdawczego, za który sporządzone powinno być pierwsze roczne sprawozdanie finansowe spółki przekształconej, doprowadziło w praktyce do wykreowania dwóch konkurencyjnych modeli.

Wariant pierwszy

W pierwszym wariancie roczne sprawozdanie finansowe spółki przekształconej sporządzane jest za okres od dnia ostatniego otwarcia ksiąg  rachunkowych w pierwszym roku obrotowym spółki przekształconej do dnia kończącego pierwszy rok obrotowy spółki przekształconej. Podejście to jest spójne z systematyką sprawozdań finansowych przyjętą na gruncie ustawy o rachunkowości.

Przykład 1.

Spółka jawna, której rok obrotowy jest równy kalendarzowemu, 1 lipca 2022 r. została przekształcona w spółkę akcyjną, której rok obrotowy także jest równy kalendarzowemu. Dla spółki jawnej spełnione zostały przesłanki aktualizujące obowiązek poddania rocznego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta (art. 64 ust. 1 pkt 4 UoR).

W tym przypadku wymagane będzie sporządzenie:

• sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r.,
• sprawozdania finansowego za okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Rocznym sprawozdaniem finansowym wymagającym badania przez biegłego rewidenta oraz zatwierdzenia przez walne zgromadzenie spółki akcyjnej (jako organ zatwierdzający) na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości będzie jedynie sprawozdanie finansowe za okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Sprawozdanie finansowe sporządzone za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. będzie sprawozdaniem finansowym innym niż roczne sprawozdanie finansowe. Tym samym na podstawie przepisów o rachunkowości nie będzie ono wymagało odrębnego badania przez biegłego rewidenta ani zatwierdzenia przez organ zatwierdzający. Jednocześnie jednak funkcjonalnie uzasadnione jest jego zatwierdzenie przez właściwy organ zatwierdzający na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykład 2.

Spółka komandytowa, której rok obrotowy jest równy kalendarzowemu, uległa przekształceniu 1 marca 2022 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której rok obrotowy także jest równy kalendarzowemu. Następnie w dniu 31 sierpnia 2022 r. spółka przekształcona zamknęła księgi rachunkowe, co było wymagane do zmiany formy jej opodatkowania i skorzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów (estońskim CIT). Zarówno spółka komandytowa (przed przekształceniem), jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (po przekształceniu) spełniały przesłanki aktualizujące obowiązek poddania ich rocznego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta (art. 64 ust. 1 pkt 4 UoR).

W tym przypadku wymagane będzie zatem sporządzenie:

• sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2022 r. do 28 lutego 2022 r.,
• sprawozdania finansowego za okres od 1 marca 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r.,
• sprawozdania finansowego za okres od 1 września 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Rocznym sprawozdaniem finansowym w rozumieniu ustawy o rachunkowości wymagającym badania przez biegłego rewidenta oraz zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako organ zatwierdzający) będzie sprawozdanie finansowe za okres od 1 września 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Sprawozdania finansowe sporządzone za okres od 1 stycznia 2022 r. do 28 lutego 2022 r., jak też za okres od 1 marca 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r., będą sprawozdaniami finansowymi innym niż roczne sprawozdanie finansowe. W konsekwencji na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości nie będą one wymagać odrębnego badania przez biegłego rewidenta ani zatwierdzenia przez organ zatwierdzający. Jednocześnie jednak funkcjonalnie uzasadnione jest ich zatwierdzenie przez organ zatwierdzający na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Wariant drugi

W drugim wariancie roczne sprawozdanie finansowe spółki przekształconej jest sporządzane za okres od początku roku obrotowego spółki przekształcanej do końca pierwszego roku obrotowego spółki przekształconej. Jeżeli rok obrotowy spółki przekształcanej i spółki przekształconej jest równy kalendarzowemu, a do przekształcenia doszło 1 marca 2022 r., to w tym modelu pierwsze roczne sprawozdanie finansowe spółki przekształconej sporządzane byłoby za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Część biegłych rewidentów preferuje to podejście, wskazując, że przy wyborze pierwszego modelu nie byłby poddawany badaniu okres od początku roku obrotowego spółki przekształcanej do czasu zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Należy jednak wskazać, że każdorazowo informacja o przekształceniu jednostki i sporządzeniu sprawozdań finansowych innych niż roczne sprawozdania finansowe powinna znaleźć się w informacji dodatkowej, która jest częścią rocznego sprawozdania finansowego. W konsekwencji sprawozdania finansowe obejmujące dane spółki przekształcanej za rok obrotowy, w którym doszło do przekształcenia, są poddawane zarówno badaniu przez biegłego rewidenta, jak i ocenie organu zatwierdzającego pośrednio – na etapie zatwierdzania pierwszego rocznego sprawozdania finansowego spółki przekształconej.

Nie wystąpi także ryzyko pozbawienia wspólników (akcjonariuszy) prawa do dysponowania zyskiem wypracowanym w tym czasie. Wszelki wypracowany zysk (osiągnięta strata) w okresie od otwarcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej do zamknięcia ksiąg rachunkowych, które następuje z innego powodu niż nadejście dnia kończącego rok obrotowy, powinien zostać zaksięgowany w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych i pozostawiony do dyspozycji organu zatwierdzającego, który podejmie uchwałę w przedmiocie rozpatrzenia i zatwierdzenia pierwszego rocznego sprawozdania finansowego spółki przekształconej.

Podsumowanie

Praktyka w zakresie ustalania okresu sprawozdawczego, który powinien obejmować pierwsze roczne sprawozdanie finansowe spółki przekształconej, jest nadal zróżnicowana. Przekłada się to następczo na liczbę i zakres sporządzanych sprawozdań finansowych, a także niejednolite podejście w ich badaniu przez biegłych rewidentów oraz zatwierdzeniu przez właściwe organy zatwierdzające jednostek.

Z jednej strony ustawa o rachunkowości rozróżnia pojęcia sprawozdania finansowego i rocznego sprawozdania finansowego, nakładając obowiązek badania i zatwierdzenia wyłącznie w odniesieniu do rocznego sprawozdania finansowego. Podejście to znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach wydanych przez Ministerstwo Finansów. Z drugiej jednak strony część biegłych rewidentów stoi na stanowisku, że badaniem objęty powinien być cały okres funkcjonowania tak spółki przekształcanej, jak i spółki przekształconej, a podejście przeciwne pozbawiłoby wspólników (akcjonariuszy) pełnej wiedzy i kontroli nad działaniem spółki w okresie śródrocznym, który nie został poddany badaniu.

Pomimo więc brzmienia ustawy o rachunkowości i wyjaśnień wydanych przez Ministerstwo Finansów w praktyce rekomendowanym rozwiązaniem jest uprzednie skonsultowanie z biegłym rewidentem modelu, który zostanie przyjęty dla sporządzenia pierwszego rocznego sprawozdania finansowego. Funkcjonalnie uzasadnione jest także, by w każdym przypadku organ zatwierdzający podjął uchwałę o zatwierdzeniu nie tylko rocznego sprawozdania finansowego (w rozumieniu ustawy o rachunkowości), ale również śródrocznych sprawozdań finansowych (sprawozdania finansowe inne niż roczne sprawozdania finansowe), które dotyczą okresu sprawozdawczego jednostki nieobjętego przez roczne sprawozdanie finansowe.

dr Kinga Ziemnicka, radca prawny, Mateusz Próchnicki, adwokat, praktyka transakcji i prawa korporacyjnego kancelarii Wardyński i Wspólnicy