Zarzuty do interpretacji podatkowej będą wiązać sąd
Nowelizacja ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprowadza związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi, jeśli skarga dotyczy indywidualnej interpretacji podatkowej.
Niedawno opublikowana nowelizacja p.p.s.a. wprowadza istotną zmianę poprzez dodanie art. 57a i korespondującą z tym nowym przepisem zmianę w art. 134 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie z nowym przepisem:
Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przepis ten wprowadzi zapewne nową jakość w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji podatkowych, które do tej pory podlegały takim samym regułom orzekania jak wszystkie inne, tj. zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.:
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Od 15 sierpnia 2015 r. przepis ten będzie jednak brzmiał:
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Tym samym ustawodawca zdecydował się odwrócić tę zasadę w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji.
Intencja zmiany
Co było zamiarem ustawodawcy przy wyłączeniu ogólnej zasady w tych sprawach, nie w pełni wiadomo. Intencji prawodawcy można poszukiwać m.in. w materiałach legislacyjnych1. Przepisu art. 57a p.p.s.a. nie było w pierwotnym projekcie nowelizacji2, a zmiana korespondująca z nim miała być wprowadzona poprzez art. 3 § 4 p.p.s.a.
Jak czytamy w uzasadnieniu projektu w odniesieniu do zmiany co do skargi na indywidualną interpretację podatkową:
Zasadniczym motywem zaproponowanego rozwiązania jest wzgląd na charakter zaskarżanego aktu (…). Jest on wydawany na wniosek, w którym podmiot go składający ma obowiązek wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W istocie zatem przy wydawaniu interpretacji indywidualnej dochodzi po pierwsze, do „stworzenia” okoliczności poddawanych kwalifikacji prawnej wyłącznie przez samego wnioskodawcę, oraz po drugie, do wyrażenia przez Ministra Finansów stanowiska w zakresie takich zapatrywań prawnych, co do których wypowiada się wnioskodawca. Tylko i wyłącznie one są przedmiotem oceny z punktu widzenia ich poprawności w sferze prawa podatkowego. Oznacza to, że jeśli wydana interpretacja indywidualna, do której przecież podmiot ją uzyskujący nie musi się w ogóle stosować z uwagi na brak związania jej treścią, nie odpowiada jego zapatrywaniom prawnym, to tylko i wyłącznie ten podmiot powinien decydować i wskazywać w jakim zakresie oczekuje jej weryfikacji przez sąd administracyjny. Proponowane rozwiązanie czyni zatem zadość przesłance uzasadnionej ochrony sądowej. Nie bez znaczenia jest również to, że tego rodzaju sprawa może dotyczyć także zdarzeń wymyślonych przez wnioskodawcę, a w konkretnym postępowaniu podatkowym o określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego, osoba taka będzie mogła nadal prezentować własne zapatrywania prawne i ewentualne odmienne oceny organów podatkowych poddać kontroli sądu administracyjnego3.
Wszystko powyższe jest oczywiście prawdziwe, niemniej w toku prac legislacyjnych wskazano, że takie zawężenie może poważnie zagrozić istotnym zaletom interpretacji indywidualnych, a ograniczenie to zaowocuje w wielu przypadkach niepełną, a przez to niedostateczną, kontrolą sądową4.
Kto podpisze skargę na interpretację podatkową
Z uwagi na postawienie nowego skomplikowanego wymogu odnośnie do sposobu przygotowania skargi można by się spodziewać, że w ślad za nim pojawi się także wymóg, aby skargę taką sporządzał profesjonalny pełnomocnik (analogicznie jak w innych przypadkach, gdy podane podstawy prawne lub zarzuty wiążą sąd, np. jak przy skardze kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym czy postępowaniu cywilnym tudzież kasacji w postępowaniu karnym).
Ustawodawca jednak nie przewidział obowiązkowego zastępstwa stron przez pełnomocnika w takich sprawach. Właściwy w tym zakresie art. 35 § 1 p.p.s.a. ulega wprawdzie pewnej zmianie, jednak nie odnosi się ona do obowiązkowego zastępstwa prawnego przy skargach na indywidualne interpretacje5.
Można się jednak spodziewać, że w nowych okolicznościach pełnomocnicy nie zajmujący się fachowo zastępstwem procesowym (a więc niebędący adwokatami, radcami prawnymi czy – w sprawach podatkowych – doradcami podatkowymi (art. 35 § 1 i 2 p.p.s.a.)) mogą nie być skorzy do podejmowania się takich spraw.
Jak się bowiem wydaje, jeżeli pełnomocnik strony nie sformułuje jakiegoś zarzutu w stosunku do indywidualnej interpretacji, jedynym rozwiązaniem będzie wystąpienie o nową interpretację i ewentualne wniesienie kolejnej skargi dopiero po jej wydaniu.
Co ze skargą kasacyjną w sprawie indywidualnej interpretacji?
Można się zastanowić, jak należy interpretować nowy przepis w odniesieniu do postępowania kasacyjnego, które przecież także będzie dostępne dla strony.
W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasada związania zarzutami skargi kasacyjnej jest znana, była sformułowana w ustawie od jej uchwalenia (vide art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Należałoby więc wobec tego przyjąć, że dodawany art. 57a p.p.s.a. dodatkowo ogranicza możliwe podstawy kasacyjne. Jeśli bowiem chodzi o prawo materialne (przepisy poszczególnych ustaw podatkowych itp.), możliwe zarzuty zostaną zawarte już w skardze do WSA i tylko na ich podstawie WSA będzie orzekał. Stawianie zatem przed NSA dodatkowych zarzutów, spoza katalogu tych, które rozważał sąd pierwszej instancji, będzie raczej mijać się z celem, gdyż dotknie przepisów, których nie stosowano (chyba że zarzut będzie dotyczył właśnie niezastosowania jakiegoś przepisu).
Natomiast naruszenie przepisów postępowania jest o tyle inaczej rozumiane, że w skardze kasacyjnej co do zasady zarzuca się naruszenie przepisów postępowania sądowego przez sąd pierwszej instancji, a nie – jak w skardze do WSA – naruszenie przepisów postępowania przez organy administracji.
Będzie szybciej?
Wprowadzenie zasady związania zarzutami skargi powinno z jednej strony istotnie przyspieszyć rozpoznanie spraw tego rodzaju – zakres analizy sprawy przez sąd zostanie bowiem ograniczony.
Z drugiej strony można ocenić, że w takim przypadku faktycznie odbywać się będzie nie „sąd nad sprawą”, ale „sąd nad skargą” i sposobem jej sformułowania przez pełnomocnika. Jak podawała w toku prac legislacyjnych Krajowa Rada Doradców Podatkowych, w obecnych warunkach pełnej kontroli sądowej wojewódzkie sądy administracyjne uchylają ponad 50% interpretacji (…). Zasadne wydaje się przypuszczenie, że zawężenie kontroli sądowej spowoduje pozostawanie w obrocie prawnym znacznej liczby interpretacji niepoprawnych6.
Taka statystyka wydaje się sygnalizować generalnie nie najlepszą jakość ogółu indywidualnych interpretacji podatkowych, co może mieć wiele przyczyn. Czy omawiana zmiana wpłynie na tę jakość, trudno w tym momencie przewidywać. Natomiast wskutek uchwalonej zmiany podatnicy (zarówno przedsiębiorcy, jak i obywatele nieprowadzący działalności gospodarczej) na pewno będą musieli zwrócić większą uwagę na sprawy związane z interpretacjami indywidualnymi, zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi. Powinni też rozważyć zaangażowanie w tym zakresie fachowej pomocy.
dr Maciej Kiełbowski, praktyka postępowań sądowych i arbitrażowych kancelarii Wardyński i Wspólnicy
1 O analizie materiałów legislacyjnych zob. także Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, Warszawa 2013, s. 268-272.
2 Vide druki Sejmu VII kadencji nr 1633 i 2539.
3 Uzasadnienie projektu ustawy zawarte w druku nr 1633 – „Uzasadnienie zmian do art. 3 § 4” .
4 Uwagi Krajowej Rady Doradców Podatkowych do prezydenckiego projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismo z 9 września 2013 roku do druku sejmowego nr 1633.
5 Niemniej taki skutek zauważa KRDP w piśmie z 9 września 2013 roku: ograniczenie to (…) uzależni sukces wnioskodawcy-skarżącego zmierzającego do uchylenia niezgodnej z prawem interpretacji od zatrudnienia profesjonalnego pełnomocnika, będącego w stanie odpowiednio skonstruować podstawy zaskarżenia.
6 Pismo KRDP z 9 września 2013 roku.
