Transakcje transgraniczne w czasach zarazy
Utrudnienia w transporcie międzynarodowym spowodowane pandemią mogą mieć istotny wpływ na rozliczenia VAT polskich eksporterów. Komplikacje te mogą przekładać się na możliwość zastosowania stawki VAT 0% i na przepływy pieniężne podatników.
Ograniczenia spowodowane stanem epidemii mogą wpływać na możliwość stosowania przez przedsiębiorców stawki VAT 0%. Podstawowym warunkiem zastosowania tej stawki w stosunku do eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów („WDT”) jest fizyczny wywóz towaru z Polski.
W razie utrudnień w transporcie towarów wykazanie spełnienia tego warunku może być utrudnione. Może to wyniknąć z różnych okoliczności: czasowego zamknięcia granic, konieczności odbycia kwarantanny przez kierowcę przekraczającego granicę czy zamknięcia centrum logistycznego z powodu wykrycia ogniska choroby. Na gruncie VAT sytuacje takie rodzą problemy dwojakiego rodzaju.
Po pierwsze, pojawia się pytanie, czy przerwa w transporcie, często długotrwała, nie sprawia, że dana transakcja przestaje być transakcją transgraniczną. Prowadziłoby to do całkowitego zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0%. Podejście sądów i organów podatkowych do tego problemu jest szerzej opisane w dalszej części artykułu.
Po drugie, opóźnienie w uzyskaniu przez podatnika dowodów na to, że towar opuścił Polskę i został dostarczony do nabywcy, skutkuje koniecznością zapłaty podatku należnego według stawki właściwej dla transakcji krajowych (a więc co do zasady 23%). Podatnik nabywa prawo do efektywnego zastosowania stawki 0% w momencie, kiedy taki dowód uzyska. Prowadzi to jednak do efektywnego obciążenia przepływów pieniężnych polskiego eksportera, który musi przez określony czas kredytować Skarb Państwa kwotą nienależnego podatku. Na gruncie obowiązujących przepisów sytuacja ta nie daje się w prosty sposób rozwiązać. Istotną ulgą dla przedsiębiorców byłoby więc choćby czasowe wydłużenie terminu na dostarczenie dowodów wywozu w okresie pandemii i wywołanego nią kryzysu gospodarczego.
Towar nie dociera do miejsca przeznaczenia
Warunkiem zastosowania stawki 0% w stosunku do WDT jest, w szczególności, uzyskanie przez podatnika dowodów, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Sam fakt wywozu nie będzie więc wystarczający dla zastosowania stawki 0%. Jeżeli więc dostawa na rzecz klienta włoskiego zostanie zatrzymana w Austrii (np. ze względu na zamknięcie granicy), to polski dostawca nie będzie uprawniony do zastosowania stawki zerowej do momentu, kiedy włoski kontrahent potwierdzi dostarczenie towaru.
W takiej sytuacji pojawia się pytanie, czy możliwa jest zmiana miejsca przeznaczenia w trakcie transportu. Można sobie bowiem wyobrazić, że w trakcie transportu nabywca instruuje dostawcę, aby ze względu na ograniczenia epidemiczne skierował dostawę do innego punktu odbioru, nawet w innym kraju unijnym. Jak się wydaje, przepisy krajowe nie stoją na przeszkodzie takiej zmianie. Co więcej, ustawa o VAT nie stawia wprost wymogu, aby odbiorca był zarejestrowany dla celów VAT w kraju odbioru. Nabywca ma dostarczyć dostawcy ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe dla niego państwo członkowskie.
Opisana powyżej sytuacja jest do pewnego stopnia zbliżona do tej, w której towar będący przedmiotem dostawy zostaje skradziony po opuszczeniu terytorium kraju. Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w takich sytuacjach prawo do zastosowania stawki VAT 0% jest determinowane warunkami dostawy, a konkretnie momentem przejścia własności. Jeżeli po przejściu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na odbiorcę i po przekroczeniu granicy odbiorca traci towar wskutek kradzieży, przyjmuje się, że nabywca nie musi dowodzić, że towar dotarł do miejsca przeznaczenia1. Upraszcza to sytuację polskich dostawców, którzy stosują np. warunki INCOTERMS z grupy C, gdzie ryzyko przechodzi z momentem przekazania towaru przewoźnikowi, albo EXW, gdzie własność przechodzi w miejscu udostępnienia towaru przez nadawcę.
Jak się wydaje, analogia do kradzieży może znaleźć zastosowanie do innych sytuacji, w których po opuszczeniu kraju towar będący przedmiotem WDT nie dociera do miejsce pierwotnego przeznaczenia. Oczywiście warunkiem zastosowania stawki VAT 0% jest fizyczne przemieszczenie poza Polskę. Udowodnienie tego może być problematyczne w stosunku do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Można jednak skorzystać w tym celu z alternatywnych dowodów na opuszczenie przez towar terytorium kraju.
Jeżeli dochodzi do opóźnienia w wywozie towaru z Polski, skutecznym środkiem zaradczym wydaje się uzgodnienie kontraktowe pomiędzy stronami, że przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel jest odroczone co najmniej do momentu opuszczenia kraju. W takiej sytuacji odracza się powstanie obowiązku podatkowego, co prowadzi również do ograniczenia ryzyka związanego z koniecznością zapłaty VAT według stawki dla dostaw krajowych.
Przerwa w transporcie
Ocenić należy również wpływ przerwy w transporcie na możliwość uznania danej dostawy za WDT lub eksport towarów. Jak wskazuje się w orzecznictwie, taka przerwa nie wpływa na zastosowanie stawki VAT 0%, o ile podyktowana jest względami logistycznymi. Jak się wydaje, przerwa wywołana utrudnieniami związanymi z pandemią spełnia to kryterium, nawet jeżeli wiąże się z przeładunkiem towarów do innego środka transportu lub ma długotrwały charakter.
Inaczej jest, jeżeli w trakcie przerwy dojdzie do operacji wpływających na towar, takich jak jego przetworzenie, konfekcjonowanie czy nawet przepakowanie. W takich sytuacjach prawo do stawki 0% może zostać zakwestionowane, gdyż dochodzi do przerwania ciągłości dostawy2. Dostawa przestaje spełniać warunki do uznania za WDT/eksport i podlega opodatkowaniu jak dostawa krajowa. Ponownie środkiem ograniczającym ryzyko może być wówczas odpowiednie ukształtowanie warunków dostawy, a w szczególności momentu przeniesienia własności. Jeżeli operacje na towarze następują w momencie, gdy prawo do rozporządzania rzeczą zostało już przeniesione, a towar opuścił Polskę (w przypadku eksportu: Unię Europejską), to istnieją argumenty, by twierdzić, że tego rodzaju przerwa nie ma wpływu na uznanie transakcji za WDT/eksport.
Jakub Macek, radca prawny, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy
1 Takie stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych z 19 lutego 2016 r. (ILPP4/4512-1-374/15-4/BA) oraz z 22 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-991/10/12-5/S/KT).
2 Tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2017 r. (I FSK 628/15) czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 11 października 2017 r. (I SA/Gd 973/17).
