Fundacja rodzinna i podatki | Co do zasady

Razem z przepisami umożliwiającymi założenie w Polsce fundacji prywatnej pojawią się zupełnie nowe przepisy prawa podatkowego. Wprowadzą atrakcyjne zasady opodatkowania przesunięć majątkowych i działalności fundacji, ale też trochę zbyt urozmaiconą mozaikę stawek podatkowych.

W artykule omawiamy zasady opodatkowania zdarzeń, które będą towarzyszyły codziennemu funkcjonowaniu fundacji rodzinnej.

Wnoszenie mienia do fundacji rodzinnej

Wnoszenie mienia do fundacji rodzinnej może przybrać dwie formy:

• wyposażenia fundacji rodzinnej przez fundatora w kapitał założycielski,
• wtórnego wniesienia praw majątkowych przez fundatora lub inne osoby.

Niezależnie od tego, którą z tych dwóch dróg wzbogaci się fundacja rodzinna, zdarzenie takie nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych przez fundację.

Bieżąca działalność fundacji rodzinnej

Fundacja rodzinna korzysta z podmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W praktyce ze zwolnienia korzystać będą dochody, które nie pochodzą z działalności gospodarczej fundacji rodzinnej albo pochodzą z takiej działalności, ale mają swoje źródło w:

• zbywaniu mienia (ale nie działalności handlowej),
• najmie, dzierżawie lub innym udostępnianiu mienia do korzystania,
• uczestnictwie w oraz przystępowaniu do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze,
• nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze,
• udzielaniu pożyczek beneficjentom, spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, oraz spółkom osobowym, w których uczestniczy jako wspólnik,
• obrocie zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej,
• produkcji produktów roślinnych i zwierzęcych (z ograniczeniami),
• gospodarce leśnej.

Opodatkowanie bieżącej działalności fundacji pojawi się jedynie w trzech sytuacjach.

Po pierwsze, ze zwolnienia od podatku nie będą korzystały przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z nimi lub fundacją rodzinną(próg powiązań ustalono na obniżonym poziomie 5%). Stawka podatku dochodowego, która znajdzie zastosowanie, to 19%.

Po drugie, zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do podatku od przychodów z budynków. Oznacza to, że fundacja rodzinna zapłaci podatek dochodowy, jeśli jest właścicielem położonego w Polsce budynku, który został oddany do używania na podstawie umowy, a wartość początkowa tych budynków jest wyższa niż 10 milionów złotych. Podatek dochodowy od osób prawnych wyniesie 0,035% ich wartości za każdy miesiąc.

Po trzecie, opodatkowane jest prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej nieobjętej ww. ustawowym katalogiem. Podatek dochodowy wynosi 25% podstawy opodatkowania, którą stanowi przychód fundacji rodzinnej z działalności opodatkowanej pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, ale wyłącznie te, które proporcjonalnie przypadają na opodatkowaną działalność fundacji rodzinnej. W tym przypadku fundacja rodzinna nie może skorzystać z następujących zwolnień i odliczeń:

• zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego,
• odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania,
• ulgi na działalność badawczo-rozwojową,
• ulgi na prototyp,
• ulgi prowzrostowej,
• ulgi konsolidacyjnej,
• ulgi na dokonanie pierwszej oferty publicznej,
• ulgi dla wspierających sport, kulturę i edukację,
• ulgi na terminale płatnicze,
• ulgi na złe długi.

Wystąpienie pierwszego z tych podatków będzie miało inny niż pozostałe wpływ na ogólny poziom opodatkowania fundacji rodzinnej. W momencie dokonywania przez fundację rodzinną transferów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych fundacja rodzinna powinna móc pomniejszyć podatek od tych transferów o kwotę podatku już zapłaconego za okres nieobjęty terminem przedawnienia.

W przypadku pozostałych dwóch danin takie odliczenie nie będzie możliwe, a zapłacony podatek obniży jedynie wartość dokonywanych transferów, co może istotnie zwiększyć efektywny poziom opodatkowania fundacji rodzinnej.

Wypływ świadczeń i mienia z fundacji

Opodatkowanie fundacji

Fundacja zapłaci zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 15% wartości przekazanych lub postawionych do dyspozycji bezpośrednio lub pośrednio:

• świadczeń, tj. w przypadku przeniesienia na beneficjenta albo oddania beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną składników majątkowych zgodnie ze statutem i listą beneficjentów,
• mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
• świadczeń kwalifikowanych jako ukryty zysk.

O ile nazwy dwóch pierwszych kategorii mówią wiele o samych świadczeniach, o tyle trzecia z nich wymaga szerszego komentarza. Ukrytymi zyskami są:

• odsetki i inne wynagrodzenie od pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną (próg występowania powiązań obniżono do 5%),
• darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia wprost przewidziane w przepisach dotyczących fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną (próg występowania powiązań obniżono do 5%),
• świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej oraz know-how (próg występowania powiązań obniżono do 5%),
• zyski z transakcji niezgodnych z zasadą ceny rynkowej dokonanych pomiędzy fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną,
• pożyczki udzielone przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia rocznej deklaracji podatkowej,
• pożyczki udzielone przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość świadczenia lub mienia wypływającego z fundacji, z jednym wyjątkiem. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej wartość wydawanego mienia pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów (koszt uzyskania przychodów, który wystąpiłby w przypadku odpłatnego zbycia składnika przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej), nie wyższą od jego wartości rynkowej.

Opodatkowanie beneficjentów i innych osób

Świadczenie na rzecz osób fizycznych oraz wydanie im mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowią przychód z innych źródeł. Przepisy przewidują istotne preferencje dla fundatora i osób mu najbliższych:

• zwolnieni od podatku dochodowego będą fundator oraz osoby objęte zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn (tzw. grupa zero), tj. małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha (osoby te muszą być beneficjentami, by skorzystać ze zwolnienia w przypadku wypłacania świadczeń),
• 10% podatku zapłacą osoby, które względem fundatora w ustawie o podatku od spadków i darowizn zaliczane są do I i II grupy podatkowej, tj. dodatkowo zięć, synowa i teściowie, a także zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępni i małżonkowie pasierbów, małżonkowie rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków, małżonkowie innych zstępnych,
• 15% podatku zapłacą pozostali.

W kontekście powyższych świadczeń strategiczne znaczenie ma pochodzenie wkładów do fundacji rodzinnej. Gdy fundatorzy (rozumiani jako fundator wraz z małżonkiem, zstępnymi, wstępnymi lub rodzeństwem) lub sama fundacja (rozumiana jako pozostali) wnoszą mienie do fundacji rodzinnej, sporządza się spis tego mienia wraz ze wskazaniem proporcji wkładów. Proporcja ta będzie decydowała o tym, w jakim zakresie można będzie zastosować ww. zwolnienie od opodatkowania oraz preferencyjną 10% stawkę podatku.

Dodatkowo powyższe przepisy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, która może znaleźć zastosowanie pod warunkiem okazania certyfikatu rezydencji, co nierzadko może skutkować brakiem opodatkowania w Polsce zagranicznych beneficjentów.

Podatnicy nie będą zobowiązani do uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz daniny solidarnościowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odniesienia do świadczeń kwalifikowanych jako ukryte zyski, co oznacza, że przysporzenia te mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym lub podatkiem od spadków i darowizn na zasadach ogólnych.

Opodatkowanie beneficjentów podatkiem od spadków i darowizn

Otrzymanie świadczenia z fundacji rodzinnej oraz otrzymanie mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn. Można zatem wnioskować, że podatek ten mógłby znaleźć zastosowanie wobec niektórych spośród przysporzeń z tytułu ukrytych zysków.

Podatek VAT

Uzasadnienie projektu ustawy o fundacjach rodzinnych wskazuje, że skutki podatkowe w zakresie podatku VAT transakcji i zdarzeń dokonywanych w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem fundacji rodzinnej są określane w ramach konkretnych stanów faktycznych w oparciu o istniejące przepisy o VAT z uwzględnieniem regulacji wynikających z dyrektywy VAT i innych przepisów unijnych. Ustawa o fundacji rodzinnej nie wprowadziła zmian w tym zakresie.

Odpowiedzialność fundacji za zobowiązania podatkowe fundatora oraz osób trzecich za zobowiązania podatkowe fundacji

Fundacja rodzinna odpowiada solidarnie z fundatorem za jego zaległości podatkowe i składkowe powstałe przed jej ustanowieniem. Zakres odpowiedzialności został ograniczony do wartości majątku wniesionego przez fundatora do fundacji rodzinnej.

Za zaległości fundacji rodzinnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających, a odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy, które regulują odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych.

Michał Nowacki, radca prawny, doradca podatkowy, Wojciech Marszałkowski, adwokat, Monika Niewińska, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy