Zaniechanie inwestycji w związku z pandemią Covid-19 – skutki podatkowe | Co do zasady

Jednym z następstw pandemii i wywołanego nią kryzysu gospodarczego może być konieczność zaniechania niektórych inwestycji prowadzonych przez podatników. Czy przepisy podatkowe pozwalają rozliczyć poniesione na nie nakłady na gruncie ustawy o CIT? Czy podatnik będzie musiał dokonać korekty VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w toku prac nad inwestycją?

Definicja inwestycji

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”) inwestycje definiowane są jako środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ta wskazuje natomiast, że środkami trwałymi w budowie są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zatem inwestycja to pewien nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego podatnika. Katalog inwestycji może być bardzo szeroki – uzależniony jest od rodzaju działalności prowadzonej przed dany podmiot.

Wydatki inwestycyjne jako koszt uzyskania przychodu

Stosownie do zasady ogólnej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konsekwencją tej zasady jest konieczność dokonywania przez podatników każdorazowej oceny i kwalifikacji ponoszonego wydatku. Wyjątkiem jest sytuacja, w której ustawa o CIT expressis verbis wskazuje na jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów bądź wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Oznacza to więc, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ciężar dowodu co do istnienia takiego związku przyczynowego spoczywa na podatniku.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT wydatki inwestycyjne nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich ponoszenia, lecz powiększają wartość prowadzonej inwestycji. Wpływają tym samym na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Co do zasady wydatki te staną się kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Zaniechanie inwestycji z powodu pandemii Covid-19

Niewątpliwie może się zdarzyć, że podatnik realizujący inwestycję nie będzie mógł ukończyć jej zgodnie z planem, a tym samym nie powstanie środek trwały, od którego będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Z taką sytuacją może się spotkać wielu podatników, których działalność ucierpiała w związku z pandemią Covid-19, a którzy zmuszeni będą do zaniechania trwających inwestycji. Nie muszą oni jednak poszukiwać korzystnych dla siebie rozwiązań w nowo uchwalanych ustawach, tzw. „tarczach antykryzysowych”. W obowiązującym od lat art. 15 ust. 4f ustawy o CIT przewidziano bowiem, że w przypadku zaniechania inwestycji, koszty z nią związane są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Jak wskazuje się w doktrynie, zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji¹.

Brak jest wskazania, czym zaniechanie powinno być spowodowane, dlatego przyjąć należy, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby uznać, że trwałe zaniechanie inwestycji wywołane pandemią Covid-19 uprawnia podatnika do rozpoznania poniesionych na nią wydatków. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem przepisu, warunkiem, który będzie musiał być dochowany, jest natomiast zbycie lub likwidacja inwestycji.

Co rozumieć pod pojęciem „likwidacji inwestycji”?

O ile „zbycie inwestycji” nie wydaje się pojęciem kontrowersyjnym i trudnym do zdekodowania, o tyle „likwidacja inwestycji” może już budzić pewne wątpliwości. Z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia należy posłużyć się jego potocznym znaczeniem oraz wykładnią dokonywaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Przyjmuje się, że likwidacja zaniechanej inwestycji musi mieć charakter trwały, co powinno wynikać ze stosownych dokumentów, np. protokołu, decyzji zarządu spółki, zgromadzenia wspólników itp. Nie można uznać za likwidację zaniechanej inwestycji takiej sytuacji, w której podatnik wprawdzie podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji, ale inwestycja ta dalej znajduje się w jego księgach (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.231.2018.1.MC). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym oraz że warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie mógł być wykorzystywany w przyszłości. Definitywność decyzji o zaniechaniu inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodu oznacza, że żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w inny sposób w innych działaniach spółki (wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3046/15).

Istotne jest zatem, aby podatnicy, którzy zaniechali inwestycji w związku z pandemią Covid-19, byli świadomi, że jeśli zaniechanie ma charakter wyłącznie przejściowy i inwestycja będzie kontynuowana, to przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Odliczenie VAT od towarów i usług nabytych w związku z zaniechaną inwestycją

W przeciwieństwie do ustawy o CIT, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT) nie występuje ani definicja inwestycji, ani żadna specyficzna regulacja dotycząca jej zaniechania. Zatem wątpliwości dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z inwestycją, która nie została ukończona, powinny być rozstrzygane w oparciu o zasady ogólne.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowywanych podatkiem VAT. Warunkiem prawa do odliczenia jest zatem ścisły związek między wydatkami ponoszonymi na towary i usługi oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Niestety – ustawa o VAT nie precyzuje, czy podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie doszło do zrealizowania inwestycji, a zatem nie doszło do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym kontekście istotna jest definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT, która wskazuje, że podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem nie jest konieczne, aby działalność gospodarcza przynosiła podatnikowi jakiekolwiek rezultaty lub korzyści skutkujące osiągnięciem przez podatnika dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE

Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), który w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) oraz w wyroku z 21 marca 2000 r. w sprawie C-110/98 Gabalfrisa SL zwrócił uwagę, że nawet pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celu oraz z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą. TSUE uznał za sprzeczną z zasadą neutralności sytuację, w której działalność ta zostałaby uznana za rozpoczętą dopiero z chwilą wygenerowania przez inwestycję opodatkowanych dochodów. Zdaniem TSUE przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby niezgodne z zasadą neutralności, gdyż prowadziłoby do obciążenia podatnika ciężarem podatku VAT w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, a także do arbitralnego rozróżnienia wydatków poniesionych przed faktycznym wykorzystaniem inwestycji i wydatków poniesionych w trakcie korzystania z inwestycji.

W wyroku z 5 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV TSUE wskazał, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z inwestycją, która będzie wykorzystana w działalności polegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, i podkreślił, że podatnik nie traci prawa do odliczenia w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE, należy przyjąć, że jeżeli zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika, to podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z zaniechaną inwestycją, a zatem nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Niewątpliwie pandemię Covid-19 należy kwalifikować jako przyczynę pozostającą poza kontrolą podatnika. Stwierdzić więc należy, że jeśli dany podmiot zaniecha w związku z nią inwestycji, to nie będzie zobowiązany do dokonania korekty VAT naliczonego.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe również wskazują, że jeżeli przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji wynikają z okoliczności niezależnych od podatnika, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z niezrealizowaną inwestycją. Według nich zmiana warunków inwestowania lub sytuacji gospodarczej w określonym czasie winna być traktowana jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny, w sposób obiektywny niezależny od woli podatnika. W takiej sytuacji rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności. Za przyczynę niezależną od podatnika należy również uznać zdarzenia losowe niezawinione przez podatnika uniemożliwiające realizację inwestycji lub powodujące jej nieopłacalność.

Z drugiej strony organy podatkowe wskazują, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy mógł przewidzieć, że inwestycja nie zostanie ukończona w uwagi na duże ryzyko gospodarcze związane z podjętą inwestycją. Takie podejście przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1272/15-4/MJ, wskazując, że zaniechanie inwestycji, która została rozpoczęta na postawie deklaracji kontrahenta o zwiększeniu zamówień, ze względu na wycofanie się kontrahenta ze wskazanych zamówień, stanowi przyczynę, którą podatnik mógł przewidzieć w momencie planowania inwestycji oraz analizy ryzyka gospodarczego związanego z podjętą inwestycją. W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż uznał, że zaniechanie inwestycji nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika.

W świetle powyższego zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z zaniechaną wskutek pandemii Covid-19 inwestycją nie powinno budzić wątpliwości. Można bowiem stanowczo stwierdzić, że pandemia jest zdarzeniem spowodowanym czynnikami zewnętrznymi, pozostającymi poza wolą i kontrolą podatnika – losowym zdarzeniem niezawinionym, którego podatnik nie mógł przewidzieć.

Sandra Derdoń, doradca podatkowy, Mateusz Rowiński, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy