Szykują się zmiany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania | Co do zasady

W 2013 r. na forum OECD podjęto prace nad tzw. programem BEPS składającym się z piętnastu działań uszczelniających międzynarodowy system umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania przez podatników korzystających z luk w tych umowach. Działania te obejmują szerokie spektrum zagadnień związanych z opodatkowaniem międzynarodowego obrotu gospodarczego.

Jednym z największych wyzwań w trakcie prac nad programem BEPS było wprowadzenie efektywnego mechanizmu implementacji zmian do istniejących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Szacuje się, że działania podjęte w ramach BEPS obejmą około 3 000 umów zawartych pomiędzy około setką krajów. Zmiana sieci umów w tradycyjnym trybie (renegocjowanie każdej z umów dwustronnych z osobna) trwałaby latami. Planowany instrument nie tylko ma być szybszy, ale też musi uwzględnić zróżnicowanie obowiązujących obecnie umów, polityk traktatowych poszczególnych krajów czy różnic w prawodawstwie wewnętrznym.

Konwencja Wielostronna

Odpowiedzią na powyższe dylematy ma być tzw. Konwencja Wielostronna (nazywana również Instrumentem Wielostronnym) – efekt prac nad tzw. działaniem 15 BEPS. Jej celem jest zapewnienie ram prawnych pozwalających dostosować istniejącą sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do celów wyznaczonych w toku prac nad poszczególnymi działaniami. Jednocześnie Konwencja pozostawia stronom sporą elastyczność w dostosowaniu istniejących umów do standardów wyznaczonych w ramach programu BEPS.

Instrument wprowadzi zmiany jedynie w wybranych umowach dwustronnych. Każde z państw samo notyfikuje umowy, które mają podlegać zmianom. Jeżeli obydwa państwa będące stroną danej umowy dokonają takiej notyfikacji do depozytariusza Konwencji (OECD), znajdzie ona zastosowanie do danej umowy we wskazanym przez strony zakresie.

Część postanowień Konwencji zawiera alternatywne rozwiązania. To do stron należy wybór wariantu odpowiadającego ich potrzebom. Konwencja nie zmienia więc istniejących umów według jednego szablonu, a raczej jest zbiorem rozwiązań prowadzących do osiągnięcia określonego celu, spośród których strony mogą wybrać te najlepiej im odpowiadające.

Strony Konwencji mogą zrezygnować z pewnych rozwiązań w części umów lub we wszystkich umowach przez siebie zawartych. Strony zobowiązują się jednak do zachowania minimalnego standardu zdefiniowanego w stosunku do poszczególnych działań podjętych w ramach BEPS. Standard ten znajdzie zastosowanie do wszystkich umów notyfikowanych do OECD. Strony mogą również rozszerzyć działanie Konwencji w określonych przez siebie obszarach. Jeśli Konwencja przewiduje więcej niż jedną możliwość pozwalającą na osiągnięcie wymaganego standardu, to do stron danej umowy należy wybór rozwiązania, które zostanie implementowane w umowie.

Co istotne, zmiana umowy wynikająca z Konwencji nie będzie bezpośrednio skutkowała zmianą tekstu tej umowy. Zmiany te będą obowiązywały równoległe, a w celu określenia ustaleń pomiędzy stronami trzeba będzie się odwołać zarówno do danej umowy, jak i do zakresu zmian ustalonego przez strony. Konwencja nie wyłącza przy tym możliwości ujednolicenia tekstu umowy poprzez uzgodnienie dwustronne. Można się spodziewać, że przynajmniej w początkowym okresie obowiązywania Konwencji ustalenie właściwej treści norm obowiązujących pomiędzy stronami będzie nierzadko trudnym zadaniem.

Warunkiem wejścia w życie Konwencji jest ratyfikowanie jej przez pięć krajów. Poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegały zmianom w miarę ratyfikowania umowy przez strony danej umowy.

Co się zmieni

Konwencja reguluje szereg obszarów zidentyfikowanych jako kluczowe w ramach programu BEPS. Obejmują one w szczególności następujące zagadnienia:

• opodatkowanie struktur hybrydowych – w ramach tego bloku znajdują się regulacje dotyczące podmiotów transparentnych podatkowo, podmiotów mających podwójną rezydencję podatkową oraz zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania,
• doprecyzowanie zasad eliminujących nadużycia przywilejów traktatowych,
• zmiany w definicji zakładu (permanent establishment) i eliminacja postanowień pozwalających na unikanie przez podatników statusu zakładu,
• zmiany w zakresie tzw. MAP (Mutual Agreement Procedure), czyli procedury wzajemnego porozumiewania się pomiędzy państwami-stronami umowy. Procedura ta ma na celu uniknięcie sytuacji, w której wskutek zastosowania instrumentów traktatowych dojdzie do podwójnego opodatkowania,
• wprowadzenie procedury arbitrażu pomiędzy stronami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podejście Ministerstwa Finansów

Polska brała czynny udział w pracach nad projektem BEPS. Część działań została już wdrożona do polskiego systemu podatkowego (np. nowe zasady dokumentacji cen transferowych).

Na chwilę obecną wiemy bardzo niewiele na temat podejścia Ministerstwa Finansów do zakresu zmian wprowadzanych Konwencją i kształtu, jaki przybiorą objęte Konwencją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę fakt, że lista państw-stron Konwencji w znacznej mierze pokrywa się z listą państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w najbliższej przyszłości należy się spodziewać znaczących zmian w stosowaniu tych umów.

Jakub Macek, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy