W ostatnim dniu września do Sejmu został skierowany obszerny projekt zmian do ustaw podatkowych. Pisaliśmy już o tym, jak opodatkowane mają zostać spółki jawne i komandytowe. W tym artykule opisujemy planowany kształt opodatkowania dochodów ze zbycia tzw. spółek nieruchomościowych i związane z tym wątpliwości.
Jak jest?
Jeśli nierezydent sprzedaje udziały w spółce, której wartość aktywów pochodzi w co najmniej 50% z nieruchomości położonej w Polsce, sprzedający musi odprowadzić podatek dochodowy w Polsce. Obowiązek ten może wyłączyć właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Większość umów, których stroną jest Polska, zezwala jednak naszemu fiskusowi na pobranie podatku (czasem przy spełnieniu dodatkowych warunków).
Jak ma być?
Projekt nowelizacji wprowadza pojęcie spółki nieruchomościowej. Jest ona zdefiniowana jako podmiot inny niż osoba fizyczna, zobowiązany do sporządzenia bilansu, w którym co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takiej nieruchomości.
Jeżeli udziały tak zdefiniowanej spółki nieruchomościowej zostaną zbyte, a co najmniej jedna ze stron transakcji nie jest polskim rezydentem podatkowym, to spółka nieruchomościowa (czyli przedmiot transakcji), działając jako płatnik, zobowiązana ma być do zapłaty podatku dochodowego z tytułu tego zbycia. Termin do zapłaty podatku to 7 dzień kolejnego miesiąca.
Jeżeli spółka nie pozyska wiedzy na temat „kwoty transakcji”, zobowiązana zostanie do zapłaty podatku obliczonego od wartości rynkowej zbywanych udziałów. Podatek dochodowy zmieni się więc w podatek przychodowy.
Dodatkowo spółki nieruchomościowe niemające siedziby ani miejsca zarządu na terytorium Polski będą musiały wyznaczyć przedstawiciela podatkowego. Z obowiązku tego zwolnione będą spółki mające rezydencję podatkową w kraju UE. Przedstawiciel taki, którego ustanowienie jest obowiązkowe nawet gdy nie jest planowana sprzedaż udziałów, będzie solidarnie ze spółką nieruchomościową odpowiedzialny za zapłatę ww. podatku.
Dlaczego tak ma być?
Jak się wydaje, ekspresowe tempo prac nad projektem zmian (termin na zgłoszenie stanowiska w konsultacjach społecznych został skrócony do dwóch dni) nie pozwoliło na dogłębną analizę wszystkich praktycznych aspektów nowelizacji. Zarzuty wobec projektu można podzielić na dwie zasadnicze grupy. Pierwsza grupa odnosi się do kwestii o znaczeniu systemowym.
W polskim systemie prawa podatkowego rola płatnika jest przypisywana podmiotom, które dokonują określonych wypłat lub pośredniczą w wypłacie określonych kwot i mają wiedzę na temat określonej płatności, przyczyny jej dokonania i jej skutków, jak również mogą potrącić podatek z wypłacanej kwoty, dzięki czemu nie finansują kwoty podatku za podatnika. I tak pracodawca potrąca podatek pracownika, a spółka wypłacająca dywidendę potrąca podatek wspólnika. Spółka, której udziały są sprzedawane, nie ma żadnego udziału w transakcji i w rozliczeniu ceny. Nie wiadomo zatem, z czego wywodzona jest rola spółki nieruchomościowej jako płatnika i skąd spółka nieruchomościowa ma wziąć środki na zapłatę podatku (elementem definicji płatnika jest „pobranie od podatnika podatku”; wynika z tego, że efektywnie podatek powinien finansować podatnik). Nie bez znaczenia jest to, że w momencie gdy aktualizują się obowiązki płatnika, spółka działa już w nowej strukturze udziałowej i często nie ma żadnego powiązania z dotychczasowym wspólnikiem, który osiągnął dochód ze sprzedaży udziałów.
Ministerstwo Finansów deklaruje, że projekt ma ułatwić potencjalną egzekucję podatku poprzez przerzucenie ciężaru jego odprowadzenia na polski podmiot. Niezrozumiałe jest więc, dlaczego jeśli polski podmiot sprzedaje udziały na rzecz nabywcy zagranicznego, spółka nieruchomościowa ma działać w charakterze „płatnika”. Przypomnieć należy, że obowiązki spółki nieruchomościowej aktualizują się pod warunkiem, że co najmniej jedna ze stron transakcji nie ma siedziby na terytorium kraju.
Ponadto w przypadku zbycia udziałów przez jednego z wielu wspólników spółki nieruchomościowej ciężar ekonomiczny podatku spada pośrednio na wspólników, którzy pozostali w spółce. Skoro spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku i ma ograniczone możliwości regresu wobec ustępującego wspólnika, kwota zapłaconego podatku może obniżać de facto wartość udziałów pozostałych wspólników.
Jak to zrobić?
Druga grupa zarzutów dotyczy kwestii związanych z samym rozliczeniem. Proponowane przepisy pozostawiają bowiem poza obszarem regulacji szereg istotnych obszarów, z którymi mierzyć się będą świeżo upieczeni „płatnicy”.
Pierwsza trudność pojawi się już na etapie ustalania, czy dana spółka ma charakter spółki nieruchomościowej. Wymagać to będzie corocznego ustalania wartości rynkowej wszystkich aktywów. Można sobie wyobrazić, że spółką nieruchomościową stanie się typowa spółka produkcyjna, w której znaczną część aktywów stanowi wartość nieruchomości użytkowanej dla celów takiej działalności. W toku konsultacji społecznych zaproponowano rozwiązanie, które wiąże status spółki nieruchomościowej z osiąganiem większej części przychodów z nieruchomości (np. z najmu). Rozwiązanie to zostało odrzucone przez Ministerstwo Finansów. Sposób definiowania spółki nieruchomościowej, oderwany od zamiaru zbycia udziałów, ma szczególne znaczenie dla spółek niemających siedziby w Polsce lub w kraju UE. Przeoczenie polegające na niewyznaczeniu przedstawiciela podatkowego może być dla nich kosztowne – kara może wynieść nawet 1 mln złotych.
Drugim wyzwaniem jest ustalenie, że doszło do transakcji. Sprawa jest relatywnie prosta w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których wspólnik musi poinformować spółkę o zbyciu udziałów. Nawet w takim wypadku ma on jednak dwa tygodnie na notyfikację. Jeżeli więc do zbycia dochodzi pod koniec miesiąca, zawiadomienie takie może wpłynąć do spółki nieruchomościowej po upływie terminu do zapłaty podatku. Sprawa komplikuje się dodatkowo w przypadku spółek giełdowych, gdyż notowana spółka nieruchomościowa powinna identyfikować każdą transakcję na swoich akcjach i odprowadzać od takiej transakcji podatek dochodowy.
Trzecia trudność dotyczy tego, jak obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczo spółka będąca przedmiotem transakcji nie musi znać ceny sprzedaży swoich udziałów, a tym bardziej kosztu ich nabycia. Brak również podstawy, aby wspólnik ujawnił spółce takie informacje, zwłaszcza w sytuacji, gdy przestaje być wspólnikiem i zmuszony byłby ujawnić tajemnice handlowe nabywcy, który często jest rywalem rynkowym. Ustalenie dochodu jest jeszcze bardziej skomplikowane w przypadku innych przypadków zbycia, na przykład aportu. Problemów może nastręczać również odniesienie do pojęcia „kwoty transakcji” – jej nieznajomość przesądza o konieczności opodatkowania całej wartości rynkowej udziałów.
Nie ma również wytycznych, czy i w jaki sposób łączyć dochód ze zbycia udziałów spółki nieruchomościowej z innymi zyskami kapitałowymi i rozliczać go ze stratami podatkowymi z tego źródła. Stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w toku konsultacji społecznych zdaje się prowadzić do konkluzji, że takie rozliczenie będzie niemożliwe. Wydaje się więc, że Ministerstwo Finansów, celowo lub nie, wyodrębnia kolejne, niezależne źródło dochodów.
Niejasne jest również, w jaki sposób spółka ma uzyskać środki na zapłatę podatku od zbywającego wspólnika. Postawienie spółki w roli płatnika oznaczać powinno, że ciężar ekonomiczny podatku leży po stronie podatnika. Wykładnia celowościowa nakazywałaby twierdzić, że przekazanie środków na zapłatę podatku nie powinno być uznane za przysporzenie majątkowe prowadzące do powstania przychodu, nie prowadzi bowiem do wzbogacenia spółki nieruchomościowej. Brak jasnej regulacji otwiera jednak pole do niekorzystnej interpretacji przepisów.
Wreszcie ustanowienie spółki nieruchomościowej w roli płatnika w transakcjach z elementem transgranicznym każe postawić pytanie o relację projektowanych przepisów z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli zbywca jest rezydentem kraju, który nie zawarł tzw. klauzuli nieruchomościowej, czy spółka nieruchomościowa będzie mogła odstąpić od poboru podatku? A jeśli tak, na jakiej podstawie? To pytanie, jak wiele innych, pozostaje bez odpowiedzi.
Jakub Macek, radca prawny, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy
