Uwagi wstępne | Co do zasady

Źródła prawa podatkowego w Polsce

Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, jest zobowiązana do stosowania prawa unijnego. Określone przepisy unijne są stosowane w Polsce bezpośrednio, inne są implementowane do polskiego porządku prawnego.

Spośród podatków istotnych z punktu widzenia transakcyjnego, najdalej idąca harmonizacja nastąpiła w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), w Polsce nazwanego podatkiem od towarów i usług.

Prawo unijne ma również istotny wpływ na podatki dochodowe oraz podatki pośrednie inne niż VAT, w tym od gromadzenia kapitału (którym w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych). To na podstawie dyrektyw unijnych wprowadzono w Polsce, przy spełnieniu określonych warunków, neutralność podatkową otrzymanych lub wypłacanych dywidend (dyrektywa Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, zwana często dyrektywą Parent-Subsidiary) czy też możliwość zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, od wypłacanych za granicę odsetek i należności licencyjnych na rzecz określonych podmiotów powiązanych (dyrektywa Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, zwana często dyrektywą Interest-Royalties).

Efektem implementowania w Polsce prawa unijnego jest też wprowadzenie rozwiązań, które pozwalają na dokonywanie czynności restrukturyzacyjnych, takich jak połączenia, podziały i przekształcenia spółek, w sposób neutralny podatkowo (dyrektywa Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, zwana często Merger Directive, oraz dyrektywa Rady z 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału).

Interpretacje podatkowe w transakcjach

Interpretacje wydawane przez organy podatkowe oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące spraw podatkowych mają bardzo istotne znaczenie w procesie wykładni i stosowania prawa podatkowego. Co prawda w polskim systemie prawa interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednakże wpływają one (w szczególności wyroki i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego) na sposób stosowania prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników.

Mając na uwadze wysoki poziom skomplikowania przepisów podatkowych, częste problemy z ich interpretacją i stosowaniem oraz potencjalnie istotne ryzyka związane z nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, polski ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym także postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Istnieją dwa rodzaje interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. interpretacje ogólne wydawane przez Ministra Finansów, które są adresowane głównie do organów podatkowych i mają na celu jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, oraz interpretacje indywidualne wydawane na wniosek zainteresowanych podmiotów (podatników, płatników, inkasentów lub podmiotów, w stosunku do których potencjalnie może powstać obowiązek podatkowy). Interpretacje indywidualne są wydawane formalnie przez Ministra Finansów, który jednak upoważnił do ich wydawania pięciu dyrektorów Izb Skarbowych. Wyjątkiem w tym zakresie są interpretacje indywidualne dotyczące podatków lokalnych (np. podatek od nieruchomości), które są wydawane przez lokalne organy podatkowe. Organy wydające interpretacje mają obowiązek ich publikowania na stronie internetowej (dane identyfikujące podatników są anonimizowane).

Procedura wystąpienia o interpretację indywidualną jest stosunkowo prosta, tania oraz zapewnia wysoki stopień bezpieczeństwa w przypadku zastosowania się do otrzymanej interpretacji podatkowej. Dlatego też interpretacje podatkowe stały się powszechnym narzędziem do zarządzania ryzykiem podatkowym w Polsce. W przypadku transakcji skomplikowanych, wielowątkowych, które dodatkowo mogą się wiązać z istotnymi obciążeniami podatkowymi, wystąpienie o interpretację podatkową jest często standardowym działaniem zainteresowanych podmiotów przed dokonaniem określonej transakcji.

Procedurę uzyskania interpretacji rozpoczyna się od przygotowania wniosku, w którym należy opisać planowaną transakcję/zdarzenie, sformułować pytania dotyczące skutków podatkowych określonej transakcji/zdarzenia oraz przedstawić własne stanowisko co do skutków podatkowych określonego zdarzenia/transakcji. Wydana interpretacja uznaje z kolei stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe bądź nieprawidłowe i zawiera co do zasady uzasadnienie. Otrzymana interpretacja może być zaskarżona przez zainteresowanego do sądów administracyjnych, po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa.

Interpretacja powinna być wydana w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. Termin ten może się wydłużyć w przypadku sformułowania przez organ podatkowy dodatkowych pytań dotyczących otrzymanego wniosku o interpretację. Wniosek o wydanie podlega opłacie w wysokości 40 zł (ok. 10 EUR) za każdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

Interpretacje indywidualne są wiążące dla organów podatkowych, co oznacza, że podmiot, który zastosował się do otrzymanej interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdyby okazało się, że interpretacja jest nieprawidłowa. Stwierdzona później nieprawidłowość interpretacji nie powoduje zwłaszcza powstania obowiązku zapłaty podatku i odsetek. Ochrona obejmuje również brak możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w przypadku wszczętych postępowań powoduje ich umorzenie. W przypadku interpretacji, które dotyczą zdarzeń/transakcji dokonanych przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej (a nie zdarzenia przyszłego), ochrona nie obejmuje zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.

Powyższa funkcja ochronna interpretacji indywidualnych jest wyłączona, jeśli zostanie wydana decyzja w wyniku zastosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego. W związku z tym, w przypadku planowania podatkowego, rola interpretacji indywidualnych jest obecnie ograniczona.

Należy podkreślić, że Minister Finansów jest uprawniony do zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeśli uzna, że jest ona sprzeczna z prawem. W takim przypadku jednak podatnik, który zastosował się do takiej interpretacji przed jej zmianą, nie ponosi negatywnych konsekwencji tej zmiany.

Klauzula obejścia prawa

Klauzula obejścia prawa została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego z dniem 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 119a Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (tj. takiej, w której cele ekonomiczne
lub gospodarcze czynności są mało istotne), sprzecznej w danych okolicznościach
z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny.

Za sztuczny uznaje się taki sposób działania, który nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy ocenie, czy działanie miało charakter sztuczny, bierze się pod uwagę w szczególności angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, a także ryzyka ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe, w takim stopniu, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W takiej sytuacji skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby podmiot działał w danych okolicznościach rozsądnie
i kierował się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Natomiast jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej jest jedynym celem dokonania czynności, to skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Biorąc pod uwagę nieostrość pojęć, którymi posługuje się Ordynacja podatkowa, można się spodziewać kwestionowania nie tylko działań ukierunkowanych wyłącznie na optymalizację podatkową, ale również biznesowo racjonalnych działań, jeżeli ich forma nie będzie skutkowała maksymalizacją obciążeń podatkowych. W celu wyeliminowania tego ryzyka można zwrócić się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie tzw. opinii zabezpieczającej. We wniosku należy m.in. przedstawić szczegółowy opis transakcji, wskazać podmioty uczestniczące w transakcji, w tym zachodzące pomiędzy nimi powiązania kapitałowe lub osobowe, wskazać cele oraz ekonomiczne lub gospodarcze uzasadnienie transakcji. Wniosek powinien także zawierać opis skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, które zostaną osiągnięte w wyniku transakcji oraz stanowisko wnioskodawcy.

Termin na wydanie opinii zabezpieczającej to 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (może być wydłużony, jeśli Minister Finansów skieruje do wnioskodawcy dodatkowe pytania dotyczące transakcji). Koszt wydania opinii to 20 000 zł (ok. 5 000 EUR).

W sprawach, w których może mieć zastosowanie klauzula obejścia prawa podatkowego, postępowanie prowadzone jest przez Ministra Finansów. W toku postępowania Minister Finansów z urzędu (przed wydaniem decyzji) lub na wniosek podatnika (złożony w odwołaniu od decyzji) zasięga opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania co do zasadności zastosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przed wydaniem opinii podatnik może przedłożyć Radzie dodatkowe dokumenty oraz przedstawić swoje stanowisko na piśmie. Rada jest niezależnym organem, której członkowie są powoływani przez Ministra Finansów na 4-letnią kadencję.

Ponadto polskie organy podatkowe mogą kwestionować transakcje na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej w przypadku udowodnienia, że dane prawo lub stosunek prawny,
z którego strona wywodzi skutki podatkowe, nie istnieje (tzn. nie miał miejsca). Jeśli organy podatkowe mają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku
prawnego/ prawa, organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego/ prawa.