Trudne sprawy spółki przejmującej – korekta odliczenia podatku naliczonego za rok połączenia
Na gruncie VAT połączenie może okazać się wyzwaniem dla spółki przejmującej, jeżeli spółka przejmująca lub spółka przejmowana stosują proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego w roku połączenia.
Ogólne uwagi dotyczące odliczenia podatku naliczonego
Podatnik VAT ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli te towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika VAT do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje natomiast, gdy towary i usługi są wykorzystywane do działalności, która jest zwolniona od VAT albo wyłączona z opodatkowania VAT.
Jeśli podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą częściowo opodatkowaną VAT i częściowo zwolnioną od VAT, powinien przyporządkować nabywane towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych od VAT. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne wyłącznie w zakresie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług przyporządkowanych do działalności opodatkowanej VAT.
Jeżeli nabywane towary i usługi nie mogą zostać przyporządkowane do określonej działalności podatnika VAT, odliczeniu podlega część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym VAT.
Współczynnik odliczenia podatku naliczonego ustala się procentowo jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT w całkowitym rocznym obrocie z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych od VAT na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalana taka proporcja. Jest to tzw. wstępny współczynnik VAT.
Po zakończeniu roku podatnik VAT powinien dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego odliczonego pierwotnie na podstawie wstępnego współczynnika VAT w oparciu o ostateczny współczynnik VAT. Ustala się go w oparciu o faktyczne obroty osiągnięte w zakończonym roku jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT w rocznym obrocie z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych od VAT. Korekta odliczenia podatku naliczonego jest dokonywana w rozliczeniu VAT za pierwszy okres następnego roku.
Szczególne zasady dotyczą korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Podmiot dokonujący korekty odliczenia podatku naliczonego za rok połączenia
Kwota korekty obejmuje sumę korekt odliczenia podatku naliczonego obliczonych oddzielnie dla spółki przejmującej i spółki przejmowanej.
Będąc następcą prawnym spółki przejmowanej, spółka przejmująca powinna dokonać korekty w odniesieniu do kwoty korekty spółki przejmowanej i spółki przejmującej w swoim rozliczeniu VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia.
Obliczenie kwoty korekty odliczenia podatku naliczonego za rok połączenia
Aby obliczyć korektę dotyczącą roku połączenia, spółka przejmująca powinna obliczyć oddzielnie kwotę korekty dla spółki przejmującej za rok połączenia oraz kwotę korekty dla spółki przejmowanej za okres od początku roku połączenia do dnia połączenia, a następnie zsumować tak obliczone kwoty korekt.
W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych można zidentyfikować dwa stanowiska dla ustalenia korekty.
Stanowisko 1: Kwoty korekt dla spółki przejmowanej i spółki przejmującej należy obliczyć przez porównanie wstępnego współczynnika VAT spółki przejmowanej za okres od początku roku połączenia do dnia połączenia oraz wstępnego współczynnika VAT spółki przejmującej za rok połączenia z zagregowanym ostatecznym współczynnikiem VAT za rok połączenia.
Zagregowany ostateczny współczynnik VAT za rok połączenia jest ustalany jednakowo dla spółki przejmującej i spółki przejmowanej. Należy go ustalić w oparciu o sumę obrotów spółki przejmowanej za okres od początku roku połączenia do dnia połączenia i sumę obrotów spółki przejmującej w roku połączenia.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.331.2017.1.KW.
Wydaje się jednak, że takie podejście jest nieprawidłowe, gdyż ostateczny współczynnik VAT nie odzwierciedlałby faktycznej struktury działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę przejmującą i spółkę przejmowaną w roku połączenia, zatem jego zastosowanie do obliczenia oddzielnie kwot korekt spółki przejmującej i spółki przejmowanej mogłoby prowadzić do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego tych spółek.
Stanowisko 2: Kwotę korekty dla spółki przejmowanej należy obliczyć przez porównanie wstępnego współczynnika VAT spółki przejmowanej za okres od początku roku połączenia do dnia połączenia z ostatecznym współczynnikiem VAT spółki przejmowanej od początku roku połączenia do dnia połączenia. Natomiast kwotę korekty dla spółki przejmującej ustala się przez porównanie wstępnego współczynnika VAT spółki przejmującej za rok połączenia z ostatecznym współczynnikiem VAT spółki przejmującej za rok połączenia.
Ostateczny współczynnik VAT spółki przejmującej za rok połączenia należy ustalić w oparciu o obroty spółki przejmującej w roku połączenia bez obrotów spółki przejmowanej za okres od początku roku połączenia do dnia połączenia. Natomiast ostateczny współczynnik VAT spółki przejmowanej za rok połączenia należy ustalić na podstawie obrotów spółki przejmowanej za okres od początku roku połączenia do dnia połączenia.
Takie podejście wydaje się bardziej uzasadnione, gdyż zmniejsza ryzyko naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 7 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.609.2018.1.MP i z 12 września 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.299.2017.1.DG, a także w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 3 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.937.2016.1.AW.
Wstępny współczynnik VAT na rok następujący po roku połączenia
Ponieważ wstępny współczynnik VAT ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, wstępny współczynnik VAT spółki przejmującej dotyczący roku następującego po roku połączenia powinien zostać ustalony w oparciu o sumę obrotów spółki przejmującej osiągniętych w roku połączenia i obrotów spółki przejmowanej za okres od początku roku połączenia do dnia połączenia.
W mojej ocenie, gdyby wstępny współczynnik VAT został ustalony tylko w oparciu o obroty spółki przejmującej w roku połączenia, bez uwzględniania obrotów spółki przejmowanej w okresie przed dniem połączenia, ustalona proporcja byłaby niereprezentatywna dla całkowitej działalności gospodarczej spółki przejmującej, jako podmiotu połączonego, prowadzonej w roku następującym po roku połączenia.
Mateusz Rowiński, praktyka prawa podatkowego kancelarii Wardyński i Wspólnicy
