Słabsza moc ochronna interpretacji indywidualnych | Co do zasady

Od początku 2017 roku moc ochronna wydanych dotychczas interpretacji indywidualnych stała się wątpliwa. Problem dotyczy w szczególności ochrony w razie uzyskania korzyści podatkowych po 1 stycznia 2017 r. w związku z zastosowaniem się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Moc ochronna interpretacji indywidualnych po wprowadzeniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Wątpliwości co do mocy ochronnej wydanych interpretacji pojawiły się już na gruncie zmiany, która nastąpiła od 15 lipca 2016 r. – to jest od wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania¹.

Jak czytamy w uzasadnieniu do nowelizacji: „W związku z przewidzianym wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zasadnym jest wprowadzenie rozwiązania wyłączającego ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia, które stanowi unikanie opodatkowania. Nie ma uzasadnienia, aby podmiot, który unika opodatkowania, korzystał z ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej oraz mógł powoływać się na nieograniczone bezpieczeństwo prawne. Z uwagi na skutki ochronne interpretacji podatkowych (zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku) brak proponowanego rozwiązania w zasadniczy sposób ograniczał będzie, a niejednokrotnie wyłączał, stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dlatego też zmiana w przedmiotowym zakresie powinna wyłączać ochronę prawną, uregulowaną w art. 14k–14n Ordynacji podatkowej”.

Jednocześnie zastrzeżono, że wyłączenie ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej będzie miało zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych po dniu wejścia w życie ustawy.

W związku z powyższym od 15 lipca 2016 r. organy podatkowe mogą wydać decyzję eliminującą nieuprawnioną korzyść podatkową i to nawet wówczas, gdy podatnik posiada interpretację podatkową wydaną w tej sprawie. W takiej sytuacji interpretacja nie będzie go chronić. Powyższe odnosiło się jedynie do interpretacji podatkowych wydanych od 15 lipca 2016 r., a więc od obowiązywania nowych przepisów.

Moc ochronna interpretacji indywidualnych po dalszych zmianach

Ustawą nowelizującą² zmodyfikowano przepis przejściowy, wskutek czego od początku 2017 r. wszystkie dotychczas wydane interpretacje podatkowe mogą stać się bezwartościowe dla ich wnioskodawców.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu przejściowego wyłączenie ochrony interpretacji podatkowej ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r.

Korzyścią podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest:

1. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
2. powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Ponadto unikaniem opodatkowania jest czynność (lub zespół powiązanych ze sobą czynności) dokonana w sposób sztuczny dla uzyskania korzyści podatkowej przekraczającej 100 tys. zł, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustaw podatkowych.

Mogłoby się wydawać, że obecnie organy podatkowe mogą zakwestionować każdą czynność przedsiębiorcy, której skutkiem jest korzyść podatkowa wynosząca co najmniej 100 tys. zł. Stanie się tak pomimo posiadania ważnej interpretacji indywidualnej.

W praktyce powstaje wątpliwość, czy interpretacje indywidualne obejmujące przeprowadzone przez podatnika działania, które zmierzały do optymalizacji rozliczeń podatkowych, przestaną chronić podatnika w stosunku do korzyści podatkowych osiągniętych od początku 2017 roku, jeśli organy podatkowe uznają te działania za unikanie opodatkowania.

Problem wydaje się szczególnie istotny, jeśli korzyści uzyskane z optymalizacji podatkowej potwierdzonej interpretacją indywidualną osiągane są w sposób ciągły, np. poprzez prawo do odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego do innej spółki zależnej, amortyzowanego w ramach umowy spełniającej warunki do uznania jej za leasing finansowy.

Warunki utraty mocy ochronnej interpretacji indywidualnych

Pierwszym warunkiem utraty mocy ochronnej interpretacji podatkowej jest wykazanie przez organy podatkowe, że zastosowany przez podatnika sposób rozliczeń podatkowych jest unikaniem opodatkowania w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas czynność podatnika, z której wynika ewentualna korzyść osiągnięta po 1 stycznia 2017 r., nie może korzystać z ochrony uzyskanej wcześniej interpretacji indywidualnej.

W praktyce może to być trudnym zadaniem, ponieważ podatnikowi należy zarzucić działanie w sposób sztuczny w celu uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustaw podatkowych.

Nawet jednak gdyby organy podatkowe uznały, że dana czynność jest unikaniem opodatkowania w rozumieniu Ordynacji podatkowej, drugim warunkiem utraty mocy ochronnej interpretacji indywidualnej jest uzyskanie korzyści podatkowej w wysokości co najmniej 100 tys. zł po 1 stycznia 2017 r. Jeśli więc taka korzyść nie wystąpi lub będzie niższa niż podana wyżej kwota, moc ochronna interpretacji indywidualnej zostanie zachowana.

Wróćmy do podanego przykładu dotyczącego amortyzacji znaku towarowego. W takiej sytuacji może się pojawić wątpliwość interpretacyjna, czy przykładowo odpisy amortyzacyjne dokonywane w ramach leasingu finansowego znaku towarowego mogą stanowić dla podatnika korzyść w rozumieniu przepisów ustawy, jeśli organy podatkowe uznały, że struktura optymalizacyjna z wykorzystaniem znaku towarowego stanowi unikanie opodatkowania.

Bardzo często jednorazowe czynności dokonane w ramach legalnych transakcji mają długotrwałe konsekwencje podatkowe. Tak będzie w przypadku odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, których można dokonywać przez minimum kilka lat.

Niewątpliwie odpisy amortyzacyjne powodują obniżenie zobowiązania podatkowego podatnika dzięki zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów. Jednak ciężko stwierdzić, żeby przewidziana prawem możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiła „korzyść” dla podatników w rozumieniu przepisów wprowadzających klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania do polskiego systemu prawnego. Niemniej nie da się wykluczyć ryzyka uznania przez organy podatkowe, że odpisy amortyzacyjne w opisywanym przypadku będą stanowiły „korzyść” podatkową.

Tym samym, jeśli organy podatkowe uznają daną czynność za unikanie opodatkowania, a korzyść podatkowa przekraczająca 100 tys. zł i wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r., to wówczas moc ochronna interpretacji indywidualnej może zostać zakwestionowana.

Tomasz Kośmider, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy