Reorganizacje polskich spółek w świetle proponowanych zmian przepisów podatkowych od 2022 r. | Co do zasady

Opublikowany 26 lipca 2021 r. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw stanowi część planowanych zmian objętych tzw. Polskim Ładem. Przewiduje on m.in. nowe regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w szczególności w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału oraz aportu, w tym mających charakter transgraniczny.

Projekt ten nie zawiera przepisów przejściowych w przypadku reorganizacji. Jeżeli więc zostanie przyjęty w obecnym brzmieniu, proponowane w nim zmiany wejdą w życie 1 stycznia 2022 r. Mając na uwadze  m.in. to, że reorganizacje są procesami czasochłonnymi i nawet te obecnie planowane mogą zostać zrealizowane po 31 grudnia 2021 r., czyli po zakładanym wejściu w życie projektowanych przepisów, podejmowane działania reorganizacyjne mogą co najmniej wymagać dodatkowej analizy w zakresie skutków podatkowych.

Regulacje dotyczące ww. reorganizacji w dużej mierze są implementacją regulacji unijnych i mają na celu, przy spełnieniu określonych warunków, zachowanie neutralności podatkowej takich operacji poprzez odroczenie obowiązku zapłaty ewentualnego podatku do momentu zbycia udziałów (akcji) nabytych w ramach czynności reorganizacyjnych. Dzięki temu obciążenia podatkowe mają nie stać na przeszkodzie podejmowanym najczęściej w ramach jednej grupy kapitałowej reorganizacjom majątkowym.

I. Najistotniejsze zmiany

• Połączenia i podziały – perspektywa wspólnika

Obecne przepisy

Aktualnie w przypadku połączenia lub podziału spółek, gdy majątek przejmowany na skutek podziału stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychodem podatkowym wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie jest wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Ewentualny obowiązek podatkowy podlega odroczeniu do momentu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze takiego połączenia lub podziału.  

Projektowane przepisy

Projekt nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych w rozważanym zakresie ogranicza możliwość korzystania z ww. przesunięcia momentu opodatkowania dochodu (przychodu) wspólnika z podziału lub łączenia spółek (gdy w wyniku podziału majątek przejmowany stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) do sytuacji, w której dodatkowo łącznie zostaną spełnione dwa warunki:

1. udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie mogły zostać nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo nie mogły zostać przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;
2. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie może być wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ciężar dowodzenie istnienia powyższych przesłanek będzie spoczywał na wspólniku.

Projekt doprecyzowuje, że wyłączenie takie będzie mogło znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do:

1. spółek-polskich rezydentów podatkowych, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd w Polsce albo
2. spółek-polskich rezydentów podatkowych przejmujących majątek spółek, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3. spółek-nierezydentów podatkowych w Polsce, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Powyższe stanowi zmianę rozszerzającą katalog podmiotów uprawnionych do skorzystania z wyłączenia od opodatkowania przychodu wspólnika spółki dzielonej lub przejmowanej (gdy majątek przejmowany na skutek podziału stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część), dziś ograniczony do tych wskazanych wprost w załączniku nr 4 do ustawy o CIT.

W przypadku braku kumulatywnego spełnienia powyższych przesłanek, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej powstanie przychód podatkowy. Będzie on odpowiadał wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

• Połączenia i podziały – perspektywa spółki dzielonej

Obecne przepisy

W przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka dzielona powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane. Odpowiednio stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o CIT określające wartość rynkową odpłatnie zbywanych m.in. rzeczy i praw majątkowych jako stanowiącą przychód podatkowy z tytułu takiego zbycia.

Projektowane przepisy

Opublikowany projekt tzw. Polskiego Ładu przewiduje, że po stronie spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przychodem będzie wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia. Odpowiednio zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Zmianie ulegnie zatem dzień referencyjny dla ustalenia wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane – z dnia podziału lub wydzielenia na dzień poprzedzający.

Wprost wyłączona z kategorii przychodów podatkowych spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek  podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie wartość rynkowa składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

• Połączenia i podziały – perspektywa spółki przejmującej lub nowo zawiązanej

Obecne przepisy

W zakresie, w jakim nie jest możliwe wyłączenie z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, Spółka przejmująca lub nowo zawiązana zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ustalonej na dzień łączenia lub podziału wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej.

Projektowane przepisy

Przychodem podatkowym spółki przejmującej lub nowo zawiązanej będzie:

1. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa otrzymanego majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego w tej części, która przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

2. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa otrzymanego majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

3. ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie, z przychodów podatkowych spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w drodze łączenia lub podziału podmiotów będą wyłączone wartości tych otrzymanych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego, które: a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz b) spółka przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

• Wymiany udziałów (akcji)

Obecne przepisy

Aktualnie prawo do wyłączenia wymiany udziałów od opodatkowania podatkami dochodowymi po stronie wspólnika zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT / ustawy o CIT lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3. w wyniku transakcji spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo zwiększa liczbę udziałów w spółce, w której już posiada bezwzględną większość prawa głosu.

Ponadto powyższe wyłączenie stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Projektowane przepisy

Projekt nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych rozszerza powyższą listę warunków wyłączenia przychodów z wymiany udziałów (akcji) o dwa kolejne:

1. wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

2. wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów (akcji).

W przypadku braku łącznego spełnienia wszystkich powyższych warunków przychodem podatkowym wspólnika będzie ustalona na dzień wymiany udziałów wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji). Spółka nabywająca udziały (akcje) w drodze wymiany będzie zobowiązana działać jako płatnik i pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od takiego dochodu.

Jednocześnie projekt nowelizacji zakłada ograniczenie prawa do wyłączenia od opodatkowania podatkami dochodowymi więcej niż jednej transakcji wymiany udziałów dokonywanych w ciągu 6 miesięcy poprzez wskazanie, że dotyczy takiej serii nabycia udziałów (akcji), jeżeli następuje od tego samego wspólnika.

W praktyce proponowana zmiana oznacza m.in. to, że wspólnik, który w przeszłości objął udziały w wyniku transakcji połączenia lub podziału spółek, automatycznie może zostać pozbawiony prawa do skorzystania z neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów. Analogicznie, jeżeli podatnik będzie chciał dokonać dwóch lub większej liczby wymiany udziałów (np. wniósł udziały do spółki A w zamian za jej akcje i następnie planuje wnieść akcje spółki A do kolejnej spółki), to druga i kolejna wymiana udziałów byłaby opodatkowana. Bez znaczenia miałoby być w takim przypadku posiadanie uzasadnienia ekonomicznego.

Wreszcie Projekt zakłada opodatkowanie wartości rynkowej udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów (akcji).

Z kolei przychodem podatkowym spółki nabywającej będzie ustalona na dzień wymiany udziałów wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce.

• Aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Obecne przepisy

Aktualnie przychody z objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasadniczo są wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym (pod warunkiem istnienia ekonomicznego uzasadnienia transakcji).

Projektowane przepisy

Projekt wprowadza warunek dla wyłączenia takich przychodów od opodatkowania podatkami dochodowymi. Otóż spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie musiała przyjąć dla celów podatkowych składniki majątku lub wchodzące w skład przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, tj. kontynuować wycenę podatkową takich składników majątkowych.

W przypadku braku spełnienia powyższego warunku, w momencie dokonania aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegała wartość aportu  tego aportu (wg wartości określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższej niż wartość rynkowa). Podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) lub wkładów z dnia ich objęcia, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze (w przypadku gdy wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze – wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu aportu).

• Wartość podatkowa majątku wchodzących w skład nabytego aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieposiadającego siedziby lub zarządu w Polsce

Obecne przepisy

Dziś w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustalana jest:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Nie funkcjonują przepisy regulujące kwestię wyceny składników majątkowych przedsiębiorstwa zagranicznego (tj. nieposiadającego siedziby ani zarządu w Polsce) lub jego zorganizowanej części wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do polskiego podmiotu.

Projektowane przepisy

Projekt wypełnia wskazaną lukę i wprost wskazuje, że aktualne przepisy w zakresie wyceny składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wnoszonego aportem odpowiednio znajdą zastosowanie również do aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieposiadającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski.

• Wartość majątku spółki przekształconej w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia takiego majątku

Obecne przepisy

Aktualne przepisy stanowią wyłącznie o sposobie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku przekształcenia – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Jednocześnie obowiązujące przepisy regulują zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z opłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, ale nieotrzymanych w wyniku przekształcenia w taką spółkę.

Projektowane przepisy

Projekt nowelizacji przepisów o podatkach dochodowych doprecyzowuje sposób wyceny różnych składników majątkowych w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Projektodawca wskazał, że wartość poszczególnych składników majątku spółki przekształconej na dzień przekształcenia będzie ustalana w wysokości:

1. wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki przekształcanej – w przypadku składników majątku zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2. przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przekształcanej na dzień przekształcenia – w przypadku pozostałych składników majątku.

Z powyższym koresponduje projektowane doprecyzowanie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki, która będzie ustalana w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Tym samym w rozważanym zakresie ustawodawca chce usankcjonować kontynuację wyceny składników majątkowych.

Jednocześnie projekt nowelizacji domyka kwestię ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, spółki nieposiadającej osobowości prawnej powstałej z przekształcenia spółki – w takim przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie wartość majątku spółki przekształconej z dnia przekształcenia, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

• Doprecyzowanie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną

Obecne przepisy

Aktualne przepisy nie precyzują zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Zagadnienie to budzi spory rozstrzygane m.in. przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo zawarte w wyrokach o sygnaturach II FSK 1677/18 oraz II FSK 1678/18). Spór ten sądy zasadniczo rozstrzygały na korzyść podatników, wskazując, że należy ustalać go nie według wartości majątku wniesionego do spółki osobowej, jak chciały organy podatkowe, lecz zgodnie z wartością udziałów w majątku spółki osobowej wycenionych na dzień przekształcenia, za które objęto udziały w spółce kapitałowej.

Projektowane przepisy

Projekt nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych precyzuje wskazane zagadnienie. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, kosztem uzyskania przychodów, będą wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z przypadającym na wspólnika udziałem w zysku takiej spółki nieposiadającej osobowości prawnej, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej, będzie należało przyjąć w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.

Powyższa zasada znajdzie zastosowanie odpowiednio w przypadku, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia będą udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększy koszt  uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Tak ustalone koszty będą mogły zostać uwzględnione w przypadku osiągnięcia przez podatnika przychodu z umorzenia udziałów lub akcji lub ze zmniejszenia ich wartości.

II. Inne zmiany

• Doprecyzowanie wysokości dochodu (przychodu) z tytułu podziału spółek w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej (jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa)

Obecne przepisy

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczona zgodnie z właściwymi przepisami.

Projektowane przepisy

Planowana zmiana polega na przyjęciu dnia poprzedzającego podział (a nie dnia podziału) jako właściwego dla ustalenia wartości emisyjnej przydzielonych udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej. Projekt zakłada bowiem, że dochód (przychód) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie stanowiła nadwyżka wartości emisyjnej przydzielonych udziałów (akcji) ponad kosztami uzyskania, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału.

• Doprecyzowanie zakresu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych w postaci dopłat gotówkowych

Obecne przepisy

Dopłaty w gotówce stanowią przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych otrzymujących je wspólników spółek łączonych, dzielonych lub przejmowanych.

Projektowane przepisy

Definicja przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych ma zostać dookreślona poprzez objęcie  dopłat w gotówce otrzymanych przez wspólników łączonych, dzielonych lub przejmowanych podmiotów (a nie wyłącznie spółek), co ma objąć m.in. wskazane reorganizacje z udziałem oddziałów przedsiębiorstw zagranicznych.

• Nowe obowiązki w przypadku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę oraz przejęcie spółki niebędącej osobą prawną przez spółkę w wyniku łączenia – wykaz składników majątku i zamknięcie prowadzonych ksiąg

Projekt zakłada nowe obowiązki ewidencyjne dla spółki nieposiadającej osobowości prawnej przekształconej w spółkę lub przejętej przez spółkę. Spółka taka, odpowiednio, na dzień poprzedzający dzień przekształcenia albo na dzień wpisu do rejestru połączenia, będzie zobowiązana do sporządzenia wykazu składników majątku jej przedsiębiorstwa oraz zamknięcia ksiąg (jeżeli spółka taka prowadzi księgi rachunkowe). Projektodawca określił minimalną zawartość przedmiotowego wykazu, który powinien zawierać co najmniej następujące dane:

1. liczbę porządkową;
2. określenie (nazwę) składnika majątku;
3. oznaczenie rodzaju transakcji nabycia składnika majątku;
4. datę nabycia składnika majątku;
5. kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku;
6. kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów;
7. wartość początkową;
8. metodę amortyzacji;
9. sumę odpisów amortyzacyjnych;
10. wartość składnika majątku przyjętą dla celów podatkowych – w przypadku gdy składnik ten został nabyty w inny sposób niż w drodze zakupu (projektowany art. 24 ust. 3g ustawy o PIT).

Rokiem podatkowym takiej spółki przekształconej będzie okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy będzie uważać się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego (projektowany art. 24 ust. 3h ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT).

• Środki pieniężne i inne dochody otrzymane przez wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce

Obecne przepisy

Aktualne przepisy nie regulują zasad opodatkowania dochodów otrzymane przez wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce. W orzecznictwie sądowym wydaje się dominować pogląd, że dochody takie nie stanowią przychodu podatkowego (tak przykładowo NSA w wyroku o sygnaturze II FSK 2954/17).

Projektowane przepisy

Projekt nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych zakłada przełamanie wskazanej korzystnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Stanowi, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce będą stanowiły przychód podatkowy z działalności gospodarczej pomniejszany o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem. Z kolei w przypadku dochodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nieposiadającej osobowości prawnej w postaci składników majątku innych niż środki pieniężne – będzie nim przychód podatkowy z działalności gospodarczej pomniejszany o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

• Katalog przychodów ze źródła zyski kapitałowe

Obecne przepisy

Katalog przychodów z zysków kapitałowych obejmuje szereg pozycji, w tym dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Zyskami kapitałowymi są również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki;
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej;
• przychody spółki dzielonej.

Projektowane przepisy

Projekt zakłada doprecyzowanie, że dopłaty w przypadku połączenia lub podziału podmiotów stanowią zyski kapitałowe, jeżeli są otrzymane nie tyle przez wspólników podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego, lecz przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku.

Ponadto projekt wskazuje, że jako zyski kapitałowe będą traktowane przychody uzyskane przez podatników CIT w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów (niezależnie od ich charakteru czy statusu podmiotu otrzymującego będącego podatnikiem CIT), bez przykładowego wyliczenia. Przychodami z zysków kapitałowych zostaną również wprost nazwane przychody z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, w których wyniku Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Joanna Prokurat, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy