Prawo podatkowe a pomoc publiczna
Podstawowym narzędziem służącym do ustalenia, czy w danym przypadku można mówić o przyznaniu pomocy publicznej, jest art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z tego względu za niezgodne z przepisami o pomocy publicznej mogą zostać uznane np. obowiązujące w danym państwie przepisy podatkowe.
W ostatnich miesiącach głośno było o sytuacjach, w których projektowane regulacje prawa podatkowego, a także praktyka stosowania tego prawa – nie tylko w Polsce – zostały podane w wątpliwość w związku z ich potencjalną niezgodnością z prawem pomocy publicznej.
Wątpliwości dotyczyły m.in. planowanego wprowadzenia do systemu prawa podatkowego w Polsce dwóch nowych danin na podstawie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych oraz ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Podobne inicjatywy ustawodawcze znalazły się pod lupą Komisji Europejskiej także w innych krajach Unii Europejskiej.
W sferze stosowania prawa szczególnym zainteresowaniem Komisji Europejskiej, mediów i szerokiej publiczności cieszą się sprawy dotyczące światowych gigantów, korzystających z preferencyjnego opodatkowania. Wśród nich można wskazać zakrojoną na szerszą skalę praktykę przyznawania korzyści podatkowych ujawnioną w związku z aferą Lux Leaks, a także najświeższą sprawę opodatkowania w Irlandii jednego z wiodących producentów urządzeń elektronicznych.
W istocie już w 1998 r. w swoim Obwieszczeniu w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej Komisja Europejska wskazała, że wsparcie publiczne może być dostarczane zarówno przez podatkowe przepisy natury ustawodawczej, wykonawczej albo administracyjnej, jak i przez praktyki władz podatkowych.
Podatek bankowy a pomoc publiczna
Zgodność podatku od niektórych instytucji finansowych (zwanego popularnie podatkiem bankowym) z prawem Unii Europejskiej była przedmiotem badania Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. W opinii z 21 grudnia 2015 r. wydanej na etapie prac legislacyjnych Prezes UOKiK, po poczynieniu wstępnych uwag na temat stanu prawnego, skupił swoją uwagę na elementach ustawy, które potencjalnie mogą kryć w sobie element pomocy publicznej.
Wśród nich wskazał art. 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku banki państwowe w rozumieniu ustawy Prawo bankowe. Według autorów projektu zwolnienie miało być uzasadnione faktem, że banki państwowe realizują cele polityki gospodarczej państwa. Niemniej Prezes UOKiK wskazał, że co do zasady działalność bankowa stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu wspólnotowych przepisów o pomocy publicznej, a jednocześnie nie ma przepisów, które wyłączałyby możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez bank państwowy.
Tym samym, zważywszy, że bank państwowy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich aktywów (włączając w to aktywa służące do prowadzenia działalności gospodarczej), przedmiotowe zwolnienie może zostać uznane za pomoc publiczną w zakresie, w jakim podmiot ten jest wyłączony z opodatkowania odnośnie do prowadzonej przez siebie działalności komercyjnej. Prezes UOKiK zauważył, że aby wykluczyć pomoc publiczną w odniesieniu do omawianego zwolnienia, należałoby ograniczyć je do tej części aktywów, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.
Selektywne podmiotowe zwolnienie od opodatkowania jest najprostszą formą przyznania preferencji podatkowej, które może zostać uznane za pomoc publiczną. Element pomocy publicznej może zawierać w sobie także zwolnienie przedmiotowe. Prezes UOKiK wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych zwolnienie takie, odnoszące się do podmiotów, w stosunku do których Komisja Nadzoru Finansowego wydała określone decyzje obejmujące podmioty szczególną procedurą, w sytuacji, jeśli odnosi się do podmiotów kontynuujących prowadzenie działalności gospodarczej, także prowadzi do preferencyjnego traktowania względem konkurentów. Tym samym zwolnienie przedmiotowe, podobnie jak podmiotowe, może być nośnikiem pomocy publicznej.
Tytułem uzupełnienia, Prezes UOKiK jedynie zasygnalizował, że kwestie takie jak zakres podmiotowy projektu ustawy, wysokość kwoty wolnej od opodatkowania, wysokość samego podatku oraz możliwość obniżenia podstawy opodatkowania przez wybrane podmioty pozostawia poza zakresem analizy, gdyż nie były one poruszone w uzasadnieniu projektu.
Podatek od sprzedaży detalicznej obarczony ryzykiem występowania pomocy państwa
Formy udzielenia pomocy publicznej za pośrednictwem prawa podatkowego są wyszczególnione także w opinii Prezesa UOKiK z 11 lutego 2016 r. dotyczącej ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej.
Posiłkując się przywołanym już wcześniej Obwieszczeniem, Prezes UOKiK wskazał, że przyznanie pomocy publicznej może przejawiać się w uzyskaniu przez przedsiębiorstwo korzyści w formie zwolnień podatkowych, obniżenia stawek podatkowych, zmniejszenia podstawy opodatkowania całkowitego albo częściowego zmniejszenia wartości podatku, odroczenia, umorzenia albo ponownego wyznaczenia terminu spłaty zobowiązania podatkowego.
Na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej kontrowersje budzi w szczególności zastosowanie progresywnej stawki podatkowej (efektywnie od 0% do 1,4%). O ile wprowadzenie progresywnej skali podatkowej nie jest co do zasady sprzeczne z prawem pomocy publicznej, o tyle zróżnicowanie sytuacji podatników musi zostać uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu podatkowego. W odmiennym przypadku progresja podatkowa może zostać uznana za niezgodną z prawem konkurencji.
Przykłady zastosowania skali podatkowej w formie, która potencjalnie uznana być może za naruszającą prawo pomocy publicznej, zostały też wskazane przy okazji badania przez Komisję Europejską regulacji węgierskiej dotyczącej progresywnej opłaty od obrotu. Ryzyko naruszenia prawa konkurencji wynikało m.in. z faktu, że grupa podmiotów mających relatywnie niższy obrót podlegała niższej stawce podatkowej niż pozostałe podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jednocześnie progresja miała charakter stromy i gwałtowny, co zdaniem Komisji Europejskiej mogło wskazywać na celowe zróżnicowanie sytuacji przedsiębiorstw.
W przypadku Polski okolicznością istotną dla stwierdzenia, jak bardzo kontrowersyjny z perspektywy prawa pomocy publicznej jest podatek od sprzedaży detalicznej, będzie to, jaka grupa podmiotów i w oparciu o którą stawkę okaże się efektywnie płacącymi podatnikami. W przypadku ujawnienia istotnych aberracji zwiększy się prawdopodobieństwo zakwestionowania regulacji przez Komisję Europejską.
Pomoc publiczna w niektórych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego
Źródłem pomocy publicznej mogą być także interpretacje prawa podatkowego. Komisja Europejska już od kilku lat prowadzi działania mające na celu weryfikację praktyk państw w zakresie przyznawania selektywnych korzyści podatkowych. Podejrzenia, za którymi poszły prowadzone przez Komisję postępowania, padły między innymi na Luksemburg, któremu nazwę zawdzięcza afera Lux Leaks związana z ujawnieniem ponad pięciuset interpretacji podatkowych, które mogły przyznawać przedsiębiorcom korzyści uznawane przez prawo konkurencji za pomoc publiczną.
Podobnie pod koniec sierpnia bieżącego roku Komisja Europejska wydała komunikat, w którym opisała sprawę znanego producenta sprzętu elektronicznego i stwierdziła, że „dwie interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez Irlandię (…) znacznie i w sztuczny sposób zaniżyły wielkość podatku odprowadzanego w Irlandii przez to przedsiębiorstwo od 1991 r.”. Korzyść ta wynikać miała z zastosowanej alokacji zysków zatwierdzonej w interpretacjach indywidualnych, w efekcie czego spółka od swoich dochodów płaciła podatek, którego efektywna stawka obniżyła się z 1% w 2003 r. do 0,005% w 2014 r.
Komisja stwierdziła, że interpretacje jako takie są zgodne z prawem. Niemniej doszło do sztucznego wewnętrznego podziału dochodów w zaangażowanych spółkach niemającego uzasadnienia w faktach ani uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji spółka została zobowiązana do zwrotu nienależnych korzyści podatkowych w wysokości do 13 miliardów euro.
Między innymi w związku z omówionymi praktykami udzielania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego Komisja Europejska w Zawiadomieniu Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej umieściła wytyczne mające zapewnić zgodność wydawanych przez państwa interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z prawem pomocy publicznej.
W Zawiadomieniu Komisja zauważa, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego pełnią doniosłą rolę w zapewnianiu pewności prawa i stabilności w orzecznictwie w sprawach podatkowych, w tym w zakresie ustalania prawidłowości rozliczeń związanych z dokonywaniem transakcji wewnątrz grup. Nie zmienia to jednak zasadniczego wymogu, by interpretacja była zgodna z prawem pomocy publicznej.
Dla spełnienia tego wymogu konieczne jest zapewnienie, że interpretacja rzetelnie odzwierciedla to, co wynikałoby ze zwykłego zastosowania ogólnego systemu podatkowego. W odmiennym przypadku interpretacja mogłaby przynosić selektywną korzyść jej adresatowi.
Komisja szczególny nacisk kładzie na zapewnienie zgodności interpretacji wydawanych w zakresie cen transferowych z warunkami rynkowymi. Badanie, czy w określonym zakresie interpretacja przyznaje nienależną korzyść, poleca oprzeć na wskazówkach przygotowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), a w szczególności „Wytycznych dotyczących cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych”. Zgodność z tymi wytycznymi powinna raczej wyeliminować element pomocy państwa.
Komisja w zawiadomieniu wskazała też dwa przykłady sytuacji, w których zaakceptowane rozwiązanie w zakresie cen transferowych może nie być zgodne z prawem pomocy publicznej. Będzie to sytuacja, w której metodyka uznana w interpretacji prowadzi do wyniku, który odbiega od wiarygodnego i możliwego do osiągnięcia w warunkach rynkowych, a także sytuacja, gdy interpretacja zezwala jej adresatowi na korzystanie z alternatywnych, bardziej pośrednich metod obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu (np. stosowanie ustalonych marż na potrzeby metod „koszt plus” lub „odsprzedaż minus” w celu ustalenia odpowiednich cen transferowych, podczas gdy dostępne są bardziej bezpośrednie metody).
Wskazane powyżej przykłady możliwego występowania pomocy publicznej są tylko kilkoma spośród wielu, które mogą wystąpić w kontekście prawa podatkowego w rzeczywistości prawnej i gospodarczej. Pomimo że państwa członkowskie co do zasady mają swobodę w kształtowaniu prawa podatkowego, już na podstawie wskazanych przykładów widać, że zaangażowanie Komisji Europejskiej w kształtowanie krajowych systemów podatkowych wciąż się powiększa. Aktualnie przedsiębrane przez Komisję kroki wskazują, że trend wzrostowy utrzyma się w najbliższych latach.
Wojciech Marszałkowski, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy
