Koszty podatkowe odziedziczenia zabytku
Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje specjalne zwolnienia dla osób dziedziczących zabytki, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia w podatku od spadków przewidzianego dla spadków odziedziczonych po osobach najbliższych. Jednak nie każdy spadkobierca wiekowej kamienicy, chippendale’a lub biedermeiera będzie zwolniony od podatku.
NIERUCHOMOŚCI
Nabycie w drodze spadku zabytkowej nieruchomości może być zwolnione od podatku spadkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub zapisu windykacyjnego przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami. Żadnych wątpliwości nie budzi jedynie krąg osób mogących skorzystać ze zwolnienia.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Natomiast w II grupie znajdują się zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępni i małżonkowie pasierbów, małżonkowie rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków, małżonkowie innych zstępnych. Inni spadkobiercy zaliczają się do III grupy podatkowej i nie są objęci zwolnieniem. Reszta przesłanek z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d wzbudza jednak więcej wątpliwości.
Czy zwolnione od podatku spadkowego są również nieruchomości wpisane do ewidencji zabytków?
Linia orzecznicza dotycząca wpisu nieruchomości do rejestru zabytków jako przesłanki zwolnienia od podatku od spadków jest jednolita. Zwolnienie obejmuje jedynie dziedziczenie zabytków nieruchomych wpisanych w dniu nabycia spadku do rejestru zabytków tworzonego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, a nie do ewidencji konserwatorskiej (por. wyrok NSA z 14 lipca 1992 r., SA/Kr 830/92). Co więcej, do rejestru zabytków wpisana musi być sama nieruchomość – nie wystarcza wpis założenia urbanistyczno-architektonicznego, którego nieruchomość jest elementem (por. wyrok NSA z 27 stycznia 1994 r., SA/Po 1559/93).
Enigmatyczne przesłanki zastosowania zwolnienia
Nabycie nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków będzie zwolnione od podatku od spadków, jeżeli nabywca zabezpiecza i konserwuje nieruchomość zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ani doktrynie nie wypracowano jednak niestety jednolitego poglądu, na czym powinno polegać działanie spadkobiercy nieruchomości, aby mógł on wykazać dla celów podatku od spadków, że zabezpiecza i konserwuje nieruchomość zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Sądy administracyjne w nielicznych wyrokach dotyczących tego zagadnienia odwołują się do art. 5 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Z przepisów tej ustawy wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku, prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczenia dla historii i kultury. Natomiast zgodnie z art. 28 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami właściciel lub posiadacz zabytku wpisanego do rejestru lub zabytku znajdującego się w wojewódzkiej ewidencji zabytków zawiadamia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o: uszkodzeniu, zniszczeniu, zaginięciu lub kradzieży zabytku, niezwłocznie po powzięciu wiadomości o wystąpieniu zdarzenia, zagrożeniu dla zabytku, niezwłocznie po powzięciu wiadomości o wystąpieniu zagrożenia, zmianie miejsca przechowania zabytku ruchomego w terminie miesiąca od dnia nastąpienia tej zmiany, zmianach dotyczących stanu prawnego zabytku, nie później niż w terminie miesiąca od dnia ich wystąpienia lub powzięcia o nich wiadomości. Aby skorzystać ze zwolnienia, spadkobierca powinien zatem być w stanie wykazać, że sam (względnie z innymi współwłaścicielami) podejmował działania noszące znamiona zachowania lub konserwacji zabytkowej substancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 256/11). Nie jest wprawdzie zupełnie jasne, czy działania te muszą mieć wymiar materialny, taki jak pokrywanie kosztów remontów z własnych środków, czy też chodzi o każde zachowanie spadkobiercy mające na celu ochronę i konserwację zabytku, np. podejmowanie starań w celu pozyskania od innych podmiotów środków na renowację budynku lub działania w celu zapobieżenia dewastacji zabytku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 126/12). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 4 czerwca 2013 r. (II FSK 1990/11) podkreślił, że ubiegający się o zwolnienie od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d ustawy o podatku od spadków i darowizn powinien wykazać i przedstawić dowody świadczące o tym, że w sposób ciągły i systematyczny podejmował działania służące zabezpieczeniu i konserwacji zabytku, ponieważ zwolnienie ma na celu udzielenie pomocy właścicielowi zabytkowej nieruchomości w jej utrzymaniu.
Pozornie prostym rozwiązaniem wydaje się wystąpienie przez spadkobierców do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, że budynek jest utrzymywany zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi. Warto również zachować ścisłą współpracę z konserwatorem podczas wszelkich remontów i renowacji budynku. Może zdarzyć się bowiem, że prace prowadzone samowolnie (a więc bez zezwolenia konserwatora) spowodują naruszenie zabytkowej substancji budynku, co zniweczy szanse na uzyskanie zaświadczenia o utrzymaniu budynku zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi. Co więcej, nawet jeśli konserwator zaświadczy, że samowolne prace budowlane lub remontowe nie spowodowały naruszenia zabytkowej substancji, a nieruchomość jest utrzymywana w dobrym stanie technicznym, organ podatkowy może nie uznać takiego zaświadczenia za równoznaczne zapewnieniu o „zabezpieczeniu i konserwacji nieruchomości zgodnie z obowiązującymi przepisami”. Tak orzekł na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 256/11).
Uzyskanie zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn bywa jednak bardzo skomplikowane lub praktycznie niemożliwe. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy ze względu na krótki czas pomiędzy dniem powstania obowiązku podatkowego (np. przyjęciem spadku) a dniem złożenia zeznania podatkowego (jeden miesiąc) spadkobiercy nie mają faktycznych możliwości, aby udokumentować należycie, że zabezpieczają i konserwują nieruchomość zgodnie z obowiązującymi przepisami. Niejednokrotnie spadkobiercy wchodzą w posiadanie zabytkowych nieruchomości dopiero po wielu latach od nabycia lub przyjęcia spadku, a więc nie mają wpływu na remont czy modernizację zabytkowej nieruchomości. Spadkobiercy nieruchomości powinni zatem, o ile to tylko możliwe, zastanowić się nad skutkami podatkowymi dziedziczenia zabytkowej nieruchomości jeszcze przed przyjęciem spadku, tak aby zwiększyć swoje szanse na skorzystanie ze zwolnienia w podatku od spadków.
RUCHOMOŚCI
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. c ustawy o podatku od spadków i darowizn od podatku zwolnione jest nabycie w drodze spadku lub zapisu windykacyjnego zabytków ruchomych i kolekcji wpisanych do rejestru zabytków, a także zabytków użyczonych muzeum w celach naukowych lub wystawienniczych na okres nie krótszy niż 2 lata. Zwolnienie od podatku przy dziedziczeniu zabytkowych ruchomości nie budzi więc wątpliwości, o ile są one wpisane do rejestru zabytków. Inaczej niż w przypadku nieruchomości, nie trzeba należeć do I ani II grupy podatkowej, aby korzystać ze zwolnienia. Co jednak, jeśli ruchomość nie figuruje w rejestrze, a użyczenie jej muzeum na okres co najmniej dwóch lat nie jest możliwe? Spadkobierca z I i II grupy podatkowej, który razem z mieszkaniem odziedziczył zabytkowe meble albo inne przedmioty stanowiące wyposażenie lokalu, nie musi płacić od nich podatku spadkowego. Jeżeli w skład wyposażenia mieszkania wchodzą meble zabytkowe, stosuje się omówioną powyżej zasadę dotyczącą dziedziczenia zabytków ruchomych i kolekcji. Nawet jeśli meble są w mieszkaniu wyłącznie składowane i nie stanowią jego wyposażenia użytkowego, powinny zostać objęte zwolnieniem z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a. Wskazuje na to wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2008 r. (VIII SA/Wa 153/08).
Orzecznictwo i doktryna ciągle doprecyzowują znaczenie przesłanek zwolnienia z opodatkowania odziedziczonych zabytków. W dotychczas wydanych wyrokach dotyczących zabytkowych ruchomości można dostrzec tendencję do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy zwolnienie od opodatkowania zabytkowych nieruchomości jest ciągle interpretowane bardzo wąsko.
Aldona Leszczyńska-Mikulska, Jagoda Dobrucka, praktyka doradztwa dla klientów indywidualnych kancelarii Wardyński i Wspólnicy