Amortyzacja nieruchomości spółek nieruchomościowych | Co do zasady

Opublikowany 26 lipca 2021 r. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zwany Polskim Ładem, przewiduje m.in. nowe zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości spółek nieruchomościowych do kosztów uzyskania przychodów. Proponowane zmiany mogą istotnie ograniczać wartość kosztów podatkowych z tytułu takich odpisów.

Spółka nieruchomościowa

Projekt przepisów wdrażających tzw. Polski Ład nie zmienia definicji spółki nieruchomościowej. Nadal będzie nią podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

• w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność:
  • na pierwszy dzień roku podatkowego (a jeśli spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego) co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości,
  • wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego,
• w przypadku pozostałych podmiotów:
  • na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (a jeśli spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości,
  • wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy,
  • w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe (a jeśli spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto) z nieruchomości (czyli z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych) stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Odpisy amortyzacyjne spółki nieruchomościowej jako koszty podatkowe w 2021 r.

Obecne przepisy nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki nieruchomościowe. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane od nieruchomości spółek nieruchomościowych mogą pomniejszać przychody podatkowe na tych samych ogólnych zasadach, wyrażonych w ustawach o podatkach dochodowych, co odpisy od innych środków trwałych (z zastrzeżeniem właściwej stawki czy zależnie od wybranej metody amortyzacji).

Odpisy amortyzacyjne spółki nieruchomościowej jako koszty podatkowe w 2022 r.

Projekt nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych zakłada istotne (względem przynajmniej niektórych spółek nieruchomościowych) ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ich nieruchomości. Projektowana zmiana art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakłada, że odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (a zatem większości kategorii nieruchomości) spółek nieruchomościowych (i tylko takich spółek) nie będą mogły być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Powyższe limity nie będą przy tym wpływać na prawo do przyśpieszonej podatkowej amortyzacji nabytych przez spółkę nieruchomościową fabrycznie nowych środków trwałych (art. 16k ust. 14 ustawy CIT) ani na prawo spółki nieruchomościowej będącej małym podatnikiem oraz podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą do jednorazowej amortyzacji środków trwałych (art. 16k ust. 8 ustawy CIT).

Rachunkowe ujęcie nieruchomości spółki nieruchomościowej

Jeśli projektowane przepisy wejdą w życie, koszty podatkowe z tytułu odpisów amortyzacyjnych nieruchomości (zaliczanych do grupy 1 KŚT) spółek nieruchomościowych będą mogły być najwyżej równe, względnie niższe niż odpisy amortyzacyjne takich nieruchomości spółek nieruchomościowych dla celów rachunkowych. Może to skutkować istotnym ograniczeniem podatkowej bazy kosztowej spółek nieruchomościowych, zależnie od rachunkowego ujęcia odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od posiadanych przez nie nieruchomości podlegających amortyzacji podatkowej.

Warto zwrócić uwagę, że proponowana reguła dopuszcza podatkowe odpisy amortyzacyjne od nieruchomości (zaliczanych do grupy 1 KŚT) spółek nieruchomościowych na poziomie nie wyższym niż takie odpisy dla celów rachunkowych. Podatkowe odpisy mogą zatem być niższe, a w konsekwencji, od roku pełnego zamortyzowania takiej nieruchomości dla celów rachunkowych, przestaną występować stanowiące podatkowe koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości. Niezamortyzowana wartość podatkowa takiej nieruchomości będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia.

W tym miejscu warto również przyjrzeć się relacji pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi lub umorzeniowymi dla celów rachunkowych a podatkowymi odpisami amortyzacyjnymi różnych nieruchomości. Spółki nieruchomościowe stanowią bowiem zróżnicowaną kategorię podmiotów.

• Spółki deweloperskie

Przykładowo spółki nieruchomościowe prowadzące działalność deweloperską zasadniczo nie zostaną dotknięte opisaną regulacją (o ile wejdzie w życie). Wybudowane przez nie nieruchomości przeznaczone są zwykle do sprzedaży w okresie krótszym niż rok i tym samym najczęściej nie stanowią podlegającego amortyzacji podatkowej środka trwałego.

Tym samym przepisy o wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości nie dotyczą deweloperów, przez co opisane zmiany nie wywołają dla nich skutków na gruncie podatków dochodowych.

• Spółki posiadające nieruchomości na wynajem

Zmiana może jednak dotknąć na przykład spółki nieruchomościowe posiadające nieruchomości klasyfikowane do grupy 1 KŚT, które są przez nie użytkowane (w ramach podstawowej działalności operacyjnej), np. nieruchomości komercyjne na wynajem.

W ich przypadku obniżenie stawki amortyzacji rachunkowej względem stawki amortyzacji podatkowej (w szczególności z uwagi na konieczność zindywidualizowania wartości takiej nieruchomości dla celów rachunkowych, która powinna uwzględniać rzeczywisty okres ekonomicznej użyteczności nieruchomości, w tym przez pryzmat na przykład rosnących rynkowych cen nieruchomości) automatycznie wpłynie również na obniżenie podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości.

• Spółki posiadające nieruchomości inwestycyjne

Tym bardziej projektowana zmiana może wpływać na podatkowe koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji nieruchomości spółek nieruchomościowych klasyfikowanych dla celów rachunkowych jako inwestycje. Podlegają one bowiem odpisom aktualizującym (w tym z tytułu utraty wartości), które jednak nie są konsekwencją stosowania stawki amortyzacyjnej (amortyzacji ani umorzenia rozumianego jako suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od nich, która ma wyznaczać maksymalny poziom kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wynosi zero.

W konsekwencji kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych planowanego ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości spółek nieruchomościowych jest m.in. ustalenie rachunkowej kwalifikacji nieruchomości takich spółek dla celów rachunkowych, w szczególności jako inwestycji.

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 17  definiuje inwestycje jako aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty.

Z kolei w myśl Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 40 (MSR40) „Nieruchomości inwestycyjne” nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku lub też oba te elementy), które właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost ich wartości, względnie obie te korzyści, przy czym nieruchomość taka nie jest:

• wykorzystywana przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych, ani
• przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki.

MSR40 do nieruchomości inwestycyjnych zalicza m.in.:

• grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki,
• grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone (jeżeli jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to uznaje się, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości),
• budynek, którego właścicielem jest jednostka (lub nabyty przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów,
• budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów.

Joanna Prokurat, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy