„Slim VAT 2” – kolejna reforma rozliczeń VAT | Co do zasady

19 sierpnia 2021 r. Prezydent podpisał ustawę wprowadzającą szereg uproszczeń w rozliczeniach VAT. Zmiany mają poprawić płynność finansową podatników w związku z rozliczeniami VAT, odformalizować niektóre procedury oraz implementować do polskiego porządku prawnego rozstrzygnięcia TSUE w sprawach przegranych przez Polskę.

Co do zasady zmiany mają wejść w życie od 1 października 2021 r. Należy jednak mieć na uwadze, że znowelizowane przepisy dotyczące ulgi na złe długi nie będą miały zastosowania do podatku VAT, gdy prawo do odliczenia tego podatku powstało przed 1 stycznia 2022 r.

Modyfikacja ulgi na złe długi w VAT

Nowelizacja zmniejsza liczbę warunków dotyczących możliwości stosowania ulgi na złe długi w VAT, co stanowi implementację wyroku TSUE z 7 grudnia 2020 r. w sprawie C-335/19.

Wierzyciel będzie mógł zastosować ulgę na złe długi, nawet jeżeli w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu zastosowania ulgi na złe długi dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT lub był w trakcie postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego albo w trakcie likwidacji. Ustawodawca utrzymał jednak warunek, aby wierzyciel był nadal zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Wydłużono także termin na skorzystanie z ulgi na złe długi – z 2 lat do 3 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku podatkowego, w którym została ona wystawiona.

Nowelizacja wprowadza również możliwość skorzystania z ulgi za złe długi, gdy nabywcami nie są podatnicy VAT zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT (osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT i podatnicy VAT zwolnieni od VAT ze względu na wartość sprzedaży lub wykonywanie wyłącznie czynności zwolnionych od VAT). W takim przypadku wierzyciel może zastosować ulgę na złe długi, jeżeli:

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
• wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym,
• wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Modyfikacja zasad odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji

Obecnie, w przypadku przekroczenia okresu na rozliczenie podatku naliczonego „na bieżąco”, podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty pierwotnej deklaracji podatkowej wyłącznie poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do odliczenia tego podatku.

Nowelizacja umożliwi podatnikom skorygowanie deklaracji podatkowej nie tylko za okres, w którym powstało prawo do odliczania podatku, lecz również za jeden z trzech następnych okresów przypadających bezpośrednio po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do odliczenia tego podatku. Pozwoli to podatnikom efektywnie zarządzać nadwyżką podatku naliczonego. Zmiana umożliwi kumulację odliczeń podatku naliczonego w jednej deklaracji podatkowej, gdy prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego powstało w zbliżonych okresach.

Modyfikacja zasad określania „dostawy ruchomej” w transakcjach łańcuchowych

Transakcje łańcuchowe to transakcje, w których te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. W takim przypadku wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie – „dostawie ruchomej”. Określenie dostawy ruchomej ma istotne znaczenie, gdyż wszystkie dostawy poprzedzające dostawę ruchomą są opodatkowane VAT w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany, a wszystkie dostawy mające miejsce po dostawie ruchomej są opodatkowane VAT w państwie przeznaczenia towaru. Sama dostawa ruchoma jest kwalifikowana u dostawcy jako eksport lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a po stronie nabywcy jako import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Obecnie, w przypadku eksportu towarów, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium państwa na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana na rzecz tego nabywcy, chyba że z warunków transakcji wynika, że za dostawę ruchomą należy uznać dostawę dokonywaną przez tego nabywcę.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, za dostawę ruchomą uważa się dostawę dokonywaną do podmiotu pośredniczącego. Podmiotem pośredniczącym jest dostawca inny niż pierwszy w kolejności dostawca towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Nowelizacja wprowadza jednoznaczną regułę określania dostawy ruchomej w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów w przypadku, gdy podmiotem dokonującym wysyłki lub transportu towarów w transakcji łańcuchowej jest pierwszy w kolejności dostawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) lub ostatni w kolejności nabywca (ostatni podmiot w łańcuchu), a nie nabywca towarów, który dokonuje także dostawy towarów, lub podmiot pośredniczący. W takim przypadku „dostawę ruchomą” będzie należało przyporządkować odpowiednio dostawie dokonywanej przez pierwszego dostawcę albo dostawie dokonywanej na rzecz ostatniego nabywcy.

Modyfikacja zasad rozliczenia VAT z tytułu importu w procedurze uproszczonej

W ramach procedury uproszczonej podatnicy mogą rozliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów razem z innymi czynnościami opodatkowanymi  zamiast dokonywać bezpośredniej zapłaty podatku VAT zawartego w zgłoszeniu celnym. W przypadku braku rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej podatnik traci prawo do rozliczenia tego podatku w ramach procedury uproszczonej i jest obowiązany do jego bezpośredniej zapłaty wraz z odsetkami.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami podatnicy korzystający z procedury uproszczonej będą mogli skorygować deklarację podatkową, jeżeli nie rozliczyli tego podatku prawidłowo w pierwotnej deklaracji podatkowej.

Podatnik będzie mógł dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jeżeli podatnik nie rozliczy podatku VAT w prawidłowej wysokości (w całości lub części) i nie dokona stosownej korekty deklaracji w terminie, utraci prawo do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej. Utrata prawa do rozliczenia podatku VAT w deklaracji będzie dotyczyć jedynie podatku VAT wykazanego w zgłoszeniu celnym, z którego podatek nie został w całości rozliczony w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji podatnik będzie zobowiązany do bezpośredniej zapłaty podatku VAT wraz z odsetkami.

Modyfikacja zasad rozliczenia VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Zgodnie z obecnie obowiązującą zasadą odliczenie podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczany jest podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jest dopuszczalne pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę i wykaże podatek należny w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przeciwnym razie podatek naliczony jest odliczany „na bieżąco”, podczas gdy obowiązek zapłaty podatku należnego powstaje wcześniej. Powyższe warunki TSUE uznał w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 za nieproporcjonalne oraz naruszające zasadę neutralności podatku VAT.

Nowelizacja eliminuje 3-miesięczny termin na wykazanie podatku VAT. Warunkiem rozliczenia podatku naliczonego i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym będzie ujęcie podatku należnego w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca utrzymał warunek otrzymania faktury w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik otrzyma fakturę w terminie późniejszym, w dalszym ciągu będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczył podatek należny.

Modyfikacja zasad rezygnacji ze zwolnienia od VAT dostawy budynków lub budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zgodnie z obowiązującymi przepisami rezygnacja ze zwolnienia od VAT dostawy budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest uzależniona od złożenia przez nabywcę i sprzedawcę zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy w zakresie podatku VAT przed dniem dokonania dostawy tych obiektów.

Nowelizacja wprowadza zasadę, że zamiast składać oświadczenie właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, podatnicy będą mogli złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT w akcie notarialnym, który jest sporządzany w związku z dostawą tych obiektów. Możliwość złożenia oświadczenia w akcie notarialnym była już akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., I FSK 854/16; wyrok WSA w Kielcach z 20 sierpnia 2020 r., I SA/Ke 15/20).

Uwolnienie środków z rachunku VAT i rachunku technicznego

W przypadku zamknięcia rachunku rozliczeniowego środki z rachunku VAT powiązanego z tym rachunkiem są transferowane na rachunek techniczny prowadzony przez bank. Nowelizacja wprowadza przepisy umożliwiające podatnikowi wystąpienie do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zgody na wypłatę podatnikowi środków zdeponowanych na rachunku technicznym.

Nowelizacja wprowadza również możliwość wydania zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT, jeżeli podatnik korzysta z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (posiadane przez podatnika zaległości podatkowe zostały odroczone lub rozłożone na raty).

Zmiany dotyczące mechanizmu podzielonej płatności

Znowelizowane przepisy umożliwiają podatnikom poprawę płynności finansowej w związku ze stosowaniem metody podzielonej płatności.

Podatnicy będą mogli przekazywać środki zgromadzone na rachunku VAT na inne rachunki VAT prowadzone w innych bankach. Obecnie możliwość przekazywania środków między rachunkami VAT dotyczy jedynie rachunków VAT prowadzonych przez ten sam bank.

Nowelizacja rozszerza też możliwości przeznaczenia środków zgromadzonych na rachunku VAT. Oprócz składek na ubezpieczenia społeczne (ZUS) podatnicy będą mogli też regulować ze środków zgromadzonych na rachunku VAT składki na ubezpieczenie rolników (KRUS).

Mateusz Rowiński, praktyka prawa podatkowego kancelarii Wardyński i Wspólnicy