Zastosowanie IP Box w branży gier | Co do zasady

Wprowadzony 1 stycznia 2019 r. instrument, nazywany potocznie IP Box, umożliwia skorzystanie z niższej, 5% stawki podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) w rocznym rozliczeniu tych podatków przez podmioty uzyskujące dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nie kwalifikowanych praw własności intelektualnej w drodze działalności badawczo-rozwojowej. W artykule opisujemy, jak korzystać z IP Box w branży gamedev, kto może skorzystać z tego rozwiązania i jakie warunki musi spełnić.

Adresaci: podatnicy CIT oraz PIT

Ponieważ IP Box skierowany jest do podatników CIT oraz PIT, z preferencyjnej stawki podatku dochodowego mogą skorzystać będące takimi podatnikami podmioty działające w każdej formie, w szczególności spółki (będące podatnikiem podatku dochodowego), jak i osoby fizyczne (prowadzące działalność gospodarczą, np. programiści-freelancerzy). Możliwość ta dotyczy w równym stopniu podatników działających we wszystkich branżach. Praktyka organów podatkowych potwierdza, że beneficjentami IP Box mogą być m.in. osoby fizyczne zawierające umowy o współpracy w modelu B2B.

Ogólne warunki zastosowania

IP Box, a tym samym pięcioprocentowa stawka podatku dochodowego znajduje zastosowanie, gdy spełnione są łącznie trzy warunki:

• podatnik uzyskuje przychody z komercjalizacji określonych ustawowo kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: KPWI), wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego (osiąganie przychodów również z innych tytułów nie przekreśla prawa do stosowania IP Box),
• przedmiot ochrony kwalifikowanych w ramach IP Box praw (np. program komputerowy) został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (B+R),
• podatnik prowadzi wymaganą ustawowo ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) – tj. w praktyce pozwalającą na ustalenie wysokości dochodu podatkowego (straty podatkowej).

Zastosowanie IP Box w rocznym rozliczeniu CIT lub PIT

Preferencyjna (5%) stawka podatku dochodowego nie znajduje zastosowania w odniesieniu do bieżących rozliczeń z tytułu CIT lub PIT (w szczególności nie jest uwzględniana do celów kalkulacji miesięcznych lub kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy), ale może zostać zastosowana po zakończeniu roku podatkowego przy kalkulacji rocznego zobowiązania podatkowego i składaniu rocznego zeznania podatkowego. Potencjalnie można więc skorzystać z IP Box za poprzednie lata, za które zobowiązanie z tytułu CIT albo PIT nie uległo przedawnieniu (do 2019 r. włącznie, od kiedy obowiązuje IP Box), o ile spełnione zostały ustawowe warunki (w praktyce problematyczne może być spełnienie warunku prowadzenia stosownej ewidencji, gdyż organy podatkowe wymagają, aby ewidencja taka była prowadzona na bieżąco).

Warunek 1: pochodzenie dochodów z kwalifikowanego prawa

Podatnik, w tym prowadzący działalność w sektorze gamingu, może skorzystać z preferencyjnej stawki CIT lub PIT dla dochodów z komercjalizacji KPWI. Do kategorii KPWI należą:

• patent,
• prawo ochronne na wzór użytkowy,
• prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
• prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
• dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
• prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
• wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin,
• autorskie prawo do programu komputerowego,

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Aby skorzystać z preferencyjnej stawki, wystarczy osiągnięcie dochodów z jednego z ww. KPWI. W przypadku branży gier w Polsce najczęściej występującym KPWI jest prawo autorskie do programu komputerowego. Jednak w innych krajach, np. w USA lub krajach azjatyckich, powszechnie stosowaną formą ochrony oprogramowania jest patent (co może być ważne dla podmiotów planujących ekspansję na rynki zagraniczne). Uzyskane za granicą prawo chroniące program komputerowy również powinno być uwzględnione do celów IP Box na tych samych zasadach co prawa uzyskane w Polsce, o ile tylko podlega ochronie na podstawie ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych zawartych przez Polskę oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem podatnicy z branży gier mogą skorzystać z IP Box odnośnie do dochodów z przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego lub udzielenia licencji na takie oprogramowanie. IP Box może być też stosowany do dochodów ze sprzedaży produktów lub usług, w których cenie (wynagrodzeniu) uwzględniana jest cena prawa autorskiego do programu komputerowego, a także z odszkodowań za naruszenie takiego prawa (np. uzyskanych w wyniku skopiowania lub opracowania programu przez osobę trzecią).

Skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku dochodowego w ramach IP Box dotyczy samodzielnie wytworzonych programów komputerowych. Wątpliwości mogą rodzić sytuacje, w których podatnik rozwija lub ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób, nie nabywając praw autorskich ani nie uzyskując licencji wyłącznej od właściciela (np. gdy korzystanie z oprogramowania odbywa się na podstawie licencji niewyłącznej w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia). Należy jednak odnotować, że wydane zostały indywidualne interpretacje prawa podatkowego, w których organy skarbowe nie podnosiły zastrzeżeń do zastosowania IP Box przez podatników dokonujących jedynie modyfikacji lub unowocześnienia programu, do którego prawa autorskie przysługują zlecającemu prace (np. tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 20 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.492.2019.1.KO).

Kluczowe dla możliwości stosowania IP Box jest zatem przeanalizowanie umów z klientami i programistami współpracującymi w modelu B2B pod kątem podstawy wzajemnych rozliczeń i kosztów związanych z programem komputerowym.

Jednocześnie fundamentalną kwestią dla możliwości korzystania z ulgi IP Box przez branżę gier pozostaje interpretacja pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Program komputerowy podlega ochronie prawnoautorskiej, gdy jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W praktyce ochrona obejmuje kod źródłowy programu. Niemniej gra wideo jest tworzona do korzystania jako całość i dlatego, pod kątem podatkowym, może być oceniana jako jeden (jednolity) utwór. Działania twórcze realizowane w trakcie procesu powstawania gry polegają między innymi na odpowiednim zestawieniu, dopasowaniu i wzajemnym zgraniu wszystkich elementów składających się na grę, tak aby ostatecznie uzyskać określony i zamierzony przez grono twórców efekt w postaci jednego produktu. Można zatem próbować mówić o specyficznym zespoleniu (integracji) w ramach gry wideo takich elementów jak kod źródłowy, kod wynikowy, instrukcje, opis procedur operacyjnych, ścieżka dialogowa i grafika.

Warto również odnotować, że tworzony program komputerowy może mieć postać nieukończoną, a nawet zawierać jakieś błędy lub luki. Wersje pre-alfa, alfa, beta, wydanie testowe lub demo też stanowią program komputerowy, a tym samym mogą stanowić KPWI dla celów IP Box (o ile spełniają warunki uznania za utwór).

Warunek 2: wytworzenie prawa w ramach działalności B+R

Przedmiot ochrony komercjalizowanego KPWI musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego (własnej) działalności B+R.

Działalność B+R nie jest kategorią podmiotową, tj. nie jest wymagany status Centrum Badawczo-Rozwojowego ani inne cechy podmiotowe podatnika wdrażającego IP Box. Podatnik nie musi też korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w ustawie o CIT oraz ustawie o PIT (przedmiotowa ulga oraz IP Box to dwa odrębne instrumenty wsparcia). Istotny jest aspekt przedmiotowy prowadzonej działalności.

Działalność B+R została zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Specyfika działań w obszarze gamingu (podobnie jak całego IT) prowadzących do wprowadzenia innowacji, polegająca głównie na pracy, której rezultaty są niematerialne, powoduje trudności w określeniu, które spośród nich stanowią działalność B+R, a które są regularnymi działaniami o charakterze nieinnowacyjnym. Aby stwierdzić, czy dane działania mogą zostać zakwalifikowane jako prace B+R, można posiłkować się definicją sformułowaną przez OECD w tzw. Podręczniku Frascati. Zgodnie z tą definicją za działalność B+R uznać można działania w zakresie przetwarzania informacji w nowych dziedzinach, jak tworzenie nowych systemów operacyjnych czy opracowanie nowego języka programowania, a także rozwój nowych aplikacji oraz znaczące ulepszenia istniejących już systemów operacyjnych i programów aplikacyjnych.

W Podręczniku Frascati zawarto również przykłady działań, które nie są uznawane za prace B+R. Są to czynności rutynowe, niepociągające za sobą postępu naukowego czy technicznego ani wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym. W związku z powyższym nie uznaje się za prace B+R m.in.:

• tworzenia aplikacji biznesowych i systemów informatycznych na podstawie znanych metod i istniejących narzędzi informatycznych,
• tworzenia stron internetowych lub oprogramowania z użyciem istniejących narzędzi,
• użycia standardowych metod kodowania, weryfikacji bezpieczeństwa i testowania integralności danych,
• dostosowania produktów do określonych zastosowań, o ile w trakcie tego procesu nie jest uwzględniana wiedza, która przyczynia się do ulepszenia wyjściowego oprogramowania,
• dodawania funkcjonalności dla użytkownika w programach użytkowych,
• rutynowego usuwania błędów z systemów (debugging).

W związku z powyższym można uznać, że wszelkie prace badawcze realizowane w branży IT, w tym w sektorze gamingu, których celem nie są rutynowe działania, ale z reguły postęp techniczny i rozwój dziedziny, należy uznać za prace kwalifikujące się jako działalność B+R.

Prace rozwojowe definiowane są natomiast jako nabywanie, łączenie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Do spełnienia warunków IP Box wymagana jest systematyczność prac B+R nad projektem. Najwłaściwszą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja mówiąca o prowadzeniu działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, metodyczny, zaplanowany. Co istotne, z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od czasu, przez jaki działalność jest prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające wydaje się, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt B+R, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram oraz zasoby.

Warunek 3: odpowiednia dokumentacja

Podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP Box, jest zobowiązany prowadzić odrębną, szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania dla stawki 5%, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac B+R z osiąganymi dochodami z KPWI w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Przede wszystkim ewidencja powinna zawierać:

• wyodrębnienie każdego KPWI,
• ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde KPWI,
• wyodrębnienie kosztów przypadających na każde KPWI, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Dodatkowo podatnicy pracujący nad wytworzeniem więcej niż jednego KPWI zobowiązani są prowadzić ewidencję dla każdego z projektów B+R, z wyszczególnieniem:

• opisu projektu,
• czasu jego rozpoczęcia i zakończenia,
• wykazu osób biorących udział w pracy nad konkretnym projektem,
• wykazu prac stworzonych w danym projekcie z przypisaniem osób (imiennie), wykonujących te prace.

Z powyższego wynika, że podatnik tworzący np. grę wideo powinien wyodrębnić wszystkie powstające w związku z tym KPWI i prowadzić ewidencję odrębną dla każdego z nich. Możliwe jest traktowanie danej gry jako jednego (łącznego) KPWI, ale wydaje się, że takie sytuacje są w mniejszości. Dokonywanie zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z KPWI lub ich wykorzystania w produkcie bądź usłudze dopuszczalne jest w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwy podział na poszczególne KPWI.

Ewidencja powinna być sporządzana przez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań (w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki). Zestawienie kumulatywne powinno zatem obejmować wydatki od początku realizacji działalności B+R, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia KPWI, do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Przepisy nie narzucają sposobu prowadzenia ewidencji na potrzeby IP Box. W szczególności ewidencja nie musi być prowadzona w sposób jednolity, zgodnie ze wzorem. Nie jest wymagane prowadzenie pełnej księgowości. Akceptowalnym sposobem prowadzenia ksiąg rachunkowych jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. W przypadku podatników, którzy prowadzą taką księgę, wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego KPWI może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu KPWI na koniec danego miesiąca.

Ewidencja musi być prowadzona na bieżąco, mimo że IP Box znajduje zastosowanie do rocznego dochodu podatkowego. Organy podatkowe prezentują rygorystyczne stanowisko, zgodnie z którym stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji, aby wypełnić obowiązek wynikający z przepisów o IP Box, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania IP Box (np. tak Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 27 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.405.2019.2.KK).

Wersja elektroniczna ewidencji powinna zostać zarchiwizowana, a konstrukcja arkusza kalkulacyjnego powinna umożliwiać uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych miesięcy kalendarzowych.

Wartość dochodu opodatkowanego 5% stawką podatku dochodowego

Wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% stanowi iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (KPWI) osiągniętego w danym roku podatkowym; oraz
• mnożnika korekcyjnego – tzw. wskaźnika Nexus.

dochód opodatkowany 5% CIT/PIT = dochód z KPWI x wskaźnik Nexus

Jeżeli podatnik uzyskuje dochód z więcej niż jednego KPWI, podstawę opodatkowania stanowi suma powyższych iloczynów, liczonych dla każdego KPWI.

Dochód z KPWI

Dochodem (stratą) z KPWI jest dochód (strata):

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy KPWI,
• ze sprzedaży KPWI,
• z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z KPWI, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym do celów obliczenia dochodu z KPWI należy uwzględnić również koszty uzyskania przychodów, w tym tzw. koszty pośrednie.

Wielkość przychodów z komercjalizacji KPWI może być ustalona w szczególności na podstawie wystawionych faktur sprzedażowych, które korespondują z postanowieniami zawieranych umów. Do celów ustalenia dochodu z KPWI przychody te powinny zostać pomniejszone o bezpośrednie oraz pośrednie koszty ich uzyskania. Nie powinno to nastręczać problemów w przypadku, gdy wszystkie koszty dotyczą KPWI. Problematyczna może natomiast okazać się sytuacja, w której w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wytwarza oprogramowanie, z którego dochód kwalifikuje się do objęcia 5% stawką podatku dochodowego, oraz wykonuje czynności utrzymaniowe, które do ulgi IP Box się nie kwalifikują. W takim przypadku trudno jest przypisać konkretną kwotę kosztów pośrednich (np. internetu, telefonu, energii elektrycznej) do tych dwóch kategorii przychodów. Wydaje się, że w takim przypadku należy odwołać się do zasady, zgodnie z którą jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Tym samym uzasadnione wydaje się kumulowanie wszystkich kosztów pośrednich ponoszonych w ramach działalności gospodarczej oraz alokowanie tych kosztów według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z KPWI i innych przychodów.

Wskaźnik Nexus

Wskaźnik Nexus jest mnożnikiem korekcyjnym, który stosuje się do obliczenia finalnej podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% wynikającą z IP Box.

Wskaźnik Nexus jest obliczany wg następującego wzoru:

gdzie poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

• „a” – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z KPWI,
• „b” – nabycie wyników prac B+R związanych z KPWI, innych niż kwalifikowane jako „d”, od podmiotu niepowiązanego (w rozumieniu podatkowych przepisów o ocenach transferowych),
• „c” – nabycie wyników prac B+R związanych z KPWI, innych niż kwalifikowane jako „d”, od podmiotu powiązanego (w rozumieniu podatkowych przepisów o cenach transferowych),
• „d” – nabycie przez podatnika KPWI.

Z powyższego wynika zatem, że im więcej kosztów kwalifikowanych jako „a” oraz „b” ponosi podatnik, tym większa część dochodu może zostać objęta preferencyjną stawką 5% CIT albo PIT. Natomiast im więcej kosztów kwalifikowanych jako „c” oraz „d” ponosi dany podatnik, tym mniejsza część dochodu będzie mogła zostać opodatkowana 5% stawką CIT albo PIT.

Koszty kwalifikowane powinny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. W konsekwencji koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie) niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Z drugiej strony zastosowanie IP Box, a w związku z tym ww. szczególnej metody ujmowania kosztów we wskaźniku Nexus, ma zastosowanie tylko do celów kalkulacji tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Koszty kwalifikowane do celów IP Box nie są tożsame z kosztami kwalifikowanymi do celów podatkowej ulgi badawczo-rozwojowej. Przykładowo za koszt w literze „a” organy podatkowe uznawały m.in. wydatki na obsługę księgową czy usługi telekomunikacyjne (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 21 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.654.2019.2.MM), podczas gdy w przypadku ulgi B+R takie koszty nie stanowiłyby kosztu kwalifikowanego. Na marginesie, wydaje się, że trudno argumentować, że podatnicy w większości wykorzystują usługi księgowe czy telekomunikacyjne do działalności B+R.

Liczne wątpliwości wzbudza również kwalifikacja wynagrodzeń podwykonawców w ramach IP Box, w szczególności licznie współpracujących w oparciu o model B2B osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. W zależności od interpretacji przepisów, koszt taki można przypisać zarówno do litery „b” (jako wynik prac B+R, podwyższający wskaźnik Nexus), jak i do litery „d” (obniżający wskaźnik Nexus). Dotychczasowa wykładnia przepisów o IP Box dokonywana przez organy podatkowe wydaje się premiować programistów prowadzących działalność gospodarczą. Całość wynagrodzenia uzyskiwanego ze sprzedaży oprogramowania wytworzonego w całości przez programistę, jak i prace związane z ulepszeniem/modyfikacją programu kwalifikują się do objęcia ulgą IP Box.

W konsekwencji powstaje pytanie, czy podmioty wypłacające wynagrodzenie takim programistom powinny takie wynagrodzenie kwalifikować do litery „d” (skoro programiści sprzedają KPWI). W przeciwnym wypadku dwa podmioty mogłyby skorzystać z tej samej ulgi na to samo KPWI – przy innej klasyfikacji takiego prawa (programista jako sprzedaż KPWI, a podmiot nabywający – jako zakup wyników prac B+R). Wydaje się jednak, że takie podejście może być zbyt restrykcyjne. U programisty komercjalizacja KPWI występuje po stronie przychodowej i stanowi o samej możliwości zastosowania IP Box oraz wyznacza wartość dochodu z KPWI, podczas gdy u współpracującego z nim podmiotu wartość tego samego KPWI występuje po stronie kosztowej i może wpływać na wysokość wskaźnika Nexus.

Podsumowanie

IP Box jest dla branży gier bardzo atrakcyjnym rozwiązaniem podatkowym, z którego mogą korzystać nie tylko firmy zatrudniające programistów w celu przygotowania produktów (systemów IT), lecz także prowadzący działalność gospodarczą programiści, którzy ze względu na uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej nie mogą stosować preferencji w postaci 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie każdy podmiot chcący skorzystać z ulgi IP Box powinien starannie zweryfikować, czy spełnia warunki dla zastosowania 5-procentowej stawki opodatkowania, aby w razie kontroli mógł w prosty sposób wykazać prawidłowość stosowania tego preferencyjnego instrumentu.

Joanna Prokurat, doradca podatkowy, praktyka podatkowa i pomocy publicznej kancelarii Wardyński i Wspólnicy