Skutki prawne nieprawidłowego wyboru audytora do zbadania sprawozdania finansowego spółki | Co do zasady

Zdarza się w praktyce, że biegli rewidenci badają roczne sprawozdania finansowe spółek za poprzednie lata obrotowe bez uprzedniego wyboru biegłych przez uprawniony organ spółki. Czy takie działanie może przynieść negatywne skutki?

Zgodnie z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, wykonywania badania lub przeglądu sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Jednocześnie ustawa wyraźnie stwierdza, że takiego wyboru nie może dokonać kierownik jednostki (definicja kierownika jednostki, w zależności od formy prawnej jednostki, znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości – w przypadku spółek kapitałowych kierownikiem jednostki jest zarząd).

Powyższe, jak się okazuje, nie jest oczywiste dla wszystkich. W niektórych umowach spółek można spotkać niezgodne z prawem zapisy wyraźnie wskazujące zarząd spółki jako organ uprawniony do wyboru biegłego rewidenta do zbadania rocznego sprawozdania finansowego spółki. Tymczasem celem badania sprawozdania finansowego jest otrzymanie od biegłego rewidenta raportu i pisemnej opinii dotyczącej tego, czy sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy badanej jednostki i jest zgodne z mającymi zastosowanie przepisami ustawy i przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Oddanie wyboru biegłego w ręce kierownika jednostki, który może mieć osobisty interes w końcowym wyniku, może zagrażać prawidłowości i rzetelności takiego badania.

Dla przypomnienia, ustawa o rachunkowości określa w art. 64 podmioty, których sprawozdania finansowe powinny być badane bezwarunkowo oraz te, których sprawozdania będą podlegać badaniu po spełnieniu określonych przesłanek, dotyczących m.in. sumy aktywów, wysokości przychodu czy liczby pracowników.

Najbardziej typowym przykładem z praktyki jest badanie sprawozdania finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której podmiotem uprawnionym do zatwierdzania sprawozdań finansowych, a także wybierania biegłego audytora, jest zgromadzenie wspólników. W takim przypadku wybór audytora dokonywany jest przez podjęcie uchwały wskazującej podmiot, który będzie badał sprawozdanie finansowe. Natomiast samo zawarcie umowy z biegłym wybranym przez zgromadzenie wspólników leży w gestii zarządu spółki, gdyż to spółka jest podmiotem zlecającym badanie, co wynika z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Audyt bez uchwały

Jak wspomniano na wstępie, zdarza się, że zarząd spółki podpisuje umowę na zbadanie sprawozdania finansowego, a audytor przystępuje do badania bez uprzedniej uchwały zgromadzenia wspólników – jest to najczęstsze w przypadku spółek co roku współpracujących z tym samym audytorem.

W tym miejscu należy powołać regulację zawartą w art. 17 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli do dokonania czynności prawnej przez spółkę ustawa wymaga uchwały wspólników albo walnego zgromadzenia bądź rady nadzorczej, czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały jest nieważna. Natomiast § 2 tego przepisu mówi o zgodzie na daną czynność.

Wybiórcze stosowanie art. 17 § 1 k.s.h. wyłącznie w przypadkach, gdy Kodeks spółek handlowych mówi o uchwale organu, zaś art. 17 § 2 i 3 k.s.h. tylko w odniesieniu do zgody, w wyniku zastosowania wykładni literalnej, zaprzeczałoby wyraźnej intencji ustawodawcy i prowadziłoby do skutków sprzecznych z ratio przepisu. Dlatego art. 17 k.s.h. (a zwłaszcza jego § 1–2) powinien być postrzegany jako całość i znajdować zastosowanie zarówno gdy ustawa bądź umowa (statut) spółki wymagają zgody na skonkretyzowaną czynność, jak i uchwały¹.

Wybór biegłego rewidenta jest dokonywany w formie uchwały zgromadzenia wspólników, która stanowi jednocześnie zgodę na zawarcie przez spółkę umowy z biegłym rewidentem. Z tego względu umowa zawarta przez spółkę z biegłym rewidentem bez uchwały zgromadzenia wspólników, stanowiącej zgodę na czynność prawną spółki na podstawie art. 17 k.s.h., będzie nieważna. Istnieje możliwość konwalidowania takiej czynności poprzez następcze podjęcie wymaganej uchwały w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę – w takiej sytuacji uchwała będzie miała moc wsteczną od chwili dokonania czynności.

Niewłaściwy wybór audytora = niemożność wypłaty dywidendy

W związku z powyższym należy wskazać, że jeżeli uchwała o wyborze biegłego rewidenta nie zostanie podjęta w ustawowych terminach, to audytor nie będzie należycie wybrany, a przeprowadzone przez niego badanie sprawozdania finansowego spółki nie będzie w świetle przepisów ustawy o rachunkowości badaniem rocznego sprawozdania finansowego przeprowadzonym na potrzeby jego późniejszego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników.

To może z kolei prowadzić do dalszych konsekwencji. Zgodnie bowiem z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto dokonany bez spełnienia tego warunku jest nieważny z mocy prawa.

Ewentualna wypłata dywidendy wspólnikom spółki na podstawie nieważnego podziału zysku będzie stanowić wypłatę wbrew przepisom prawa i będzie rodzić konsekwencje określone w art. 198 k.s.h. Wspólnicy, którzy otrzymali taką wypłatę od spółki, będą zobowiązani do jej zwrotu, a członkowie zarządu spółki, którzy ponosili odpowiedzialność za taką wypłatę, będą odpowiadać za jej zwrot solidarnie ze wspólnikiem.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że w przypadku bezpodstawnego przeprowadzenia badania przez biegłego rewidenta spółka będzie musiała ponieść koszt kolejnego badania jej sprawozdania finansowego.

Łukasz Śliwiński, radca prawny, Marta Strykowska, praktyka transakcji i prawa korporacyjnego kancelarii Wardyński i Wspólnicy