Najważniejsze dla praktyki orzeczenia TK w sprawach podatkowych w 2014 r. | Co do zasady

Nieodpłatne świadczenia dla pracowników, milcząca interpretacja przepisów prawa podatkowego, składki na ubezpieczenia społeczne wspólników spółek z o.o. – tych zagadnień dotyczyły zeszłoroczne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które mogą mieć największy wpływ na praktykę podatkową.

W 2014 roku sprawy podatkowe stanowiły przedmiot merytorycznych rozstrzygnięć nie tylko sądów administracyjnych, ale również Trybunału Konstytucyjnego. Zagadnień podatkowych dotyczyły m.in. wyroki Trybunału:

• z 11 lutego 2014 r. (P 24/12)
• z 8 lipca 2014 r. (K 7/13)
• z 29 lipca 2014 r. (P 49/13)
• z 25 września 2014 r. (K 49/12).

Kontynuują one dotychczasową linię orzeczniczą w sprawach podatkowych, wzbogacając ją o elementy nowe lub precyzujące wcześniejsze wypowiedzi.

TK konsekwentnie prezentuje stanowisko, że kwestia ekonomicznej czy politycznej zasadności opodatkowania pozostaje poza jego kognicją. Stanowienie prawa odpowiadającego właściwym celom politycznym i gospodarczym należy bowiem do kompetencji parlamentu. TK dokonuje zatem kontroli przepisów podatkowych tylko w oparciu  o kryterium zgodności z normami, zasadami i wartościami określonymi w Konstytucji. Orzeczenia TK w sprawach podatkowych mają jednak istotną wartość w zakresie przestrzegania zasad opodatkowania. TK często wyjaśnia i rozstrzyga narastające przez lata wątpliwości, a niekiedy sankcjonuje lub wręcz otwiera drogę do optymalizacji rozliczeń podatkowych. Poniżej prezentujemy ubiegłoroczne orzeczenia TK, które – w naszej ocenie – mają największe znaczenie praktyczne.

Nieodpłatne świadczenia dla pracowników – wyrok z 8 lipca 2014 r. (K 7/13)

Problem przychodu z nieodpłatnych świadczeń dla pracowników od lat był przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi. W ocenie Ministerstwa Finansów co do zasady każde świadczenie dla pracowników (w tym pakiety medyczne, ubezpieczenia, imprezy integracyjne itp.) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PDOF”). Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie było jednolite. Jedne sądy administracyjne uważają, że nieodpłatne świadczenie powstaje wyłącznie wtedy, gdy można przypisać pracownikowi skonkretyzowany przychód (tak przykładowo wyrok NSA z 15 września 2009 r., II FSK 536/08). Inne z kolei stoją na stanowisku, że opodatkowaniu podlega już sam fakt świadczenia, niezależnie od tego, czy pracownik z niego skorzystał (tak między innymi wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., II FSK 506/08).

Wobec wskazanych rozbieżności PKPP Lewiatan złożyła na początku 2013 r. wniosek do TK w sprawie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („updof”) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich dodatkowych świadczeń pracowniczych.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że wskazane mu do analizy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof, rozumiane w ten sposób, że otrzymane przez pracownika „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Jednocześnie TK określił wyraźne granice takiego opodatkowania, wskazując, że nieodpłatnymi świadczeniami są wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenia majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W szczególności, w ocenie TK, opodatkowaniu PDOF mogą podlegać świadczenia, które zostały spełnione za dobrowolną zgodą pracownika, w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, gdyby świadczenie nie nastąpiło. Korzyść ta przy tym musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Zdaniem TK warunki opodatkowania PDOF spełniają przykładowo indywidualne ubezpieczenia pracowników. Stanowią one bowiem ewidentne przysporzenia (w postaci gwarancji ubezpieczeniowej), których wartość jest skonkretyzowana. Natomiast jako przykład świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu PDOF TK wskazał imprezę integracyjną. Nie stanowi ona przysporzenia, bowiem trudno zakładać, że gdyby pracownik otrzymał to świadczenie w pieniądzu, wykorzystałby je właśnie na taki cel. TK podkreślił konieczność indywidualnego określenia korzyści i obowiązku podatkowego konkretnego podatnika jako warunku opodatkowania nieodpłatnych świadczeń PDOF.

Omawiany wyrok TK powinien umożliwić optymalizowanie obciążeń publicznoprawnych związanych z niektórymi nieodpłatnymi świadczeniami. Dotyczy to w szczególności świadczeń, które wynikają z polityki pracodawcy, a ich wartość nie ma zindywidualizowanego charakteru. Przykładem mogą być konferencje (organizowane zarówno dla pracowników, jak i kontrahentów), imprezy integracyjne czy grupowe ubezpieczenia członków zarządu lub pracowników. Możliwości optymalizacyjne dotyczą również innych świadczeń, których wartość nie jest zindywidualizowana. Podejmowane działania optymalizacyjne mogą przy tym wymagać analizy umów dotyczących świadczeń i modyfikacji niektórych z nich. W niektórych przypadkach w celu zabezpieczenia rozliczeń podatkowych właściwe może okazać się również wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Milcząca interpretacja przepisów prawa podatkowego – wyrok z 25 września 2014 r. (K 49/12)

Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, przewiduje wydawanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych ogólnych i indywidualnych interpretacji tych przepisów. Art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wprowadza tzw. milczącą interpretację indywidualną. Przedmiotowa interpretacja jest wydawana w indywidualnej sprawie na pisemny wniosek zainteresowanego, w którym ma on obowiązek wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz wskazać własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja wyraża dokonaną przez uprawniony organ (Ministra Finansów działającego za pośrednictwem upoważnionego dyrektora właściwej Izby Skarbowej) ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym). W przypadku niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W uchwale z 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niewydanie interpretacji nie oznacza braku jej doręczenia w ustawowym terminie (tj. za moment wydania decyzji w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej należy przyjąć moment podpisania decyzji przez organ, a nie moment jej doręczenia wnioskodawcy). Uchwała ta w sposób trwały i jednolity ukształtowała linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Powyższe zostało zakwestionowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który w skardze do TK twierdził, że skutek prawny w postaci przyjęcia fikcji wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy powinien być powiązany z brakiem zakomunikowania wnioskodawcy stanowiska organu. Tylko wówczas bowiem można zapewnić bezpieczeństwo prawne podatnikowi, a więc uczynić zadość zasadzie zaufania obywateli do państwa i prawa.

TK nie podzielił stanowiska RPO i orzekł, że art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, rozumiany w ten sposób, że pojęcie „niewydania interpretacji” nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d powołanej ustawy, jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Jak wskazał TK, interpretacje indywidualne nie kształtują praw ani obowiązków podatnika (bowiem te wynikają z ustaw) i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie drogowskaz czy deklarację poglądów fiskusa na temat zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika mogą rodzić określone skutki, przy czym nie musi się on stosować do wykładni prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów. Interpretacji nie można więc traktować jako indywidualnego aktu administracyjnego (np. jak decyzji administracyjnej), zatem również kwestię doręczenia należy traktować odmiennie. Niezależnie bowiem od tego, kiedy do niego dochodzi, sytuacja prawna podatnika się nie zmienia.

Jednocześnie TK dostrzegł praktyczny wymiar analizowanego zagadnienia i zasugerował zmiany w prawie, dzięki którym podatnik byłby informowany przed upływem trzymiesięcznego terminu, czy interpretacja została wydana i czy organ zgodził się z podatnikiem czy nie.

TK słusznie wskazał, że interpretacje same w sobie nie mogą prowadzić do wykreowania uprawnień ani obowiązków dla podatnika. Podatnicy nie są zobowiązani do zachowania się zgodnie z treścią interpretacji.

Niemniej TK nie odniósł się do praktycznych aspektów analizowanych przepisów, w tym  do wcale nierzadkich przypadków opóźnień przy doręczaniu pism. Dlatego ubiegający się o indywidualną interpretację prawa podatkowego powinni korzystać z zasady jawności postępowania podatkowego i kontaktować się z organem w celu ustalenia przebiegu postępowania, w tym daty doręczenia wniosku (od którego biegnie termin na wydanie interpretacji), wydania interpretacji i jej wysłania do podatnika.

Składki na ubezpieczenia społeczne wspólników spółek z o.o. – wyrok z 25 września 2014 r. (SK 4/12)

Norma zawarta w art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych nakazuje uznawać za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność „(…) wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…)”. W konsekwencji wspólnik jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest traktowany tak, jakby prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, i od tej działalności zobligowany jest płacić składki na ubezpieczenie społeczne.

Osoba wnioskująca do TK uznała, że przepis ustawy narusza Konstytucję, ponieważ nakazuje traktować wspólnika jednoosobowej spółki z o.o. jak osobę prowadzącą działalność pozarolniczą. Skarżąca wskazała, że poprzez ustanowienie obowiązku rozliczania i opłacania składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe w sposób niedopuszczalny różnicowane jest traktowanie wspólników spółek ze względu na kryterium liczby wspólników w danej spółce. W ocenie skarżącej kryterium liczby wspólników jest niewystarczające dla zróżnicowania sytuacji wspólników spółki z o.o. i jest pozbawione racjonalnego uzasadnienia. Dla zmiany charakteru statusu ubezpieczeniowego wspólnika wystarczające jest bowiem, aby dokonał on zbycia chociażby jednego udziału w spółce i tym samym od razu przestał być płatnikiem składek ubezpieczeniowych. TK orzekł, że art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie dotyczącym wspólnika jednoosobowej spółki z o.o., jest zgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

W ocenie TK zróżnicowanie wspólników jednoosobowych i pozostałych spółek z o.o. jest racjonalnie uzasadnione oraz pozostaje w związku z treścią i celem przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma. Zapobiega bowiem zawieraniu przez wspólników jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością umów o pracę ze spółką w celu uzyskania statusu pracowniczego oraz związanych z tym świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych. Jak bowiem podkreślił TK, jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma faktycznie osobowy charakter, przejawiający się w szczególności w skupieniu w jednym ręku (jedynego wspólnika tej spółki) uprawnień o charakterze majątkowym i korporacyjnym. Według TK ustawodawca uwzględnił również, że w osobie jedynego wspólnika spółki z o.o. często dochodzi do swoistego połączenia „pracy i kapitału”, które to połączenie pozwala go zakwalifikować jako osobę prowadzącą pozarolniczą działalność.

Jak wynika z oficjalnego komunikatu zamieszczonego na stronie internetowej TK:

Trybunał stwierdził, że zróżnicowanie sytuacji wspólników jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi nadmiernie obciążającego rozwiązania prawodawczego. Po pierwsze, skutkując nałożeniem obowiązku opłacania składek zaskarżony przepis pozwala zmniejszyć ryzyko destabilizacji jednoosobowej Sp. z o.o. ze względu na zdarzenia odnoszące się do jedynego wspólnika. Po drugie, włączenie wspólników jednoosobowych Sp. z o.o. do katalogu podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą opiera się na poszanowaniu zasady solidaryzmu, powszechności i wzajemności. Po trzecie, konsekwentne przeprowadzenie w obszarze prawa spółek handlowych i prawa ubezpieczeń społecznych postulatu skarżącej objęcia ubezpieczeniem jedynie tych wspólników, którzy in casu w ramach spółki prowadzą działalność gospodarczą, wymagałoby skomplikowanej i kazuistycznej regulacji ustawowej. Trybunał stwierdził ponadto, że zaskarżony przepisy realizuje konstytucyjną gwarancję zabezpieczenia społecznego z art. 67 ust. 1 Konstytucji.

Stanowisko TK wyrażone w omawianym wyroku jest dość kontrowersyjne. Budzi ono wątpliwości m.in. z uwagi na fakt, że (na gruncie przepisów o ubezpieczeniach społecznych) powoduje wyłom w zakresie traktowania jednoosobowej spółki z o.o. jako spółki kapitałowej prawa handlowego, nie dostrzegając odrębności spółki kapitałowej i jej wspólnika. Pozostawia przy tym otwarte pytanie odnośnie do traktowania jednoosobowych spółek akcyjnych, w tym powstałych z przekształcenia przedsiębiorców wpisanych do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wyrok TK może mieć również praktyczne znaczenie dla optymalizacji podatkowych wykorzystujących jednoosobowe spółki z o.o., powodując, że staną się one nieopłacalne z uwagi na ciężar składek ubezpieczeniowych.

Joanna Prokurat, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy