Mechanizm podzielonej płatności (split payment) | Co do zasady

Od 1 lipca 2018 r. obowiązują przepisy wprowadzające mechanizm podzielonej płatności (split payment) w VAT. Mechanizm ten, stosowany w transakcjach B2B, ma stanowić narzędzie do walki z wyłudzeniami VAT.

Istota split paymentu polega na tym, że płatność za nabyty towar lub usługę jest dokonywana w taki sposób, że zapłata odpowiadająca wartości sprzedaży netto jest płacona przez nabywcę na rachunek bankowy dostawcy (albo rozliczana w inny sposób), natomiast pozostała zapłata, odpowiadająca kwocie VAT, jest płacona na specjalne konto dostawcy – rachunek VAT.

Komunikat przelewu

Zapłata w mechanizmie podzielonej płatności dokonywana jest przy wykorzystaniu specjalnego narzędzia, udostępnionego przez banki lub SKOK-i – komunikatu przelewu. Można określić go jako specjalną formatkę przelewu czy też druk przelewu, w którego ramach zlecający przelew wskazuje dodatkowe jeszcze dane (informacje) dotyczące czy to wystawcy faktury, czy to samej faktury. Umożliwiają one bankowi (SKOK-owi) podzielenie płatności na dwa strumienie pieniędzy i obciążenie/uznanie właściwymi kwotami rachunku rozliczeniowego oraz rachunku VAT. Szczegółowe rozwiązania techniczne dotyczące komunikatu przelewu zależą od konkretnego banku (SKOK-u) i mogą różnić się między sobą. Obowiązkowo w komunikacie przelewu, obok danych pozwalających na identyfikację odbiorcy, należy wskazać jeszcze następujące dane:

• kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności – przy czym podatnik samodzielnie oznacza kwotę podatku, jaka ma zostać wpłacona na rachunek VAT (może ona odpowiadać całości lub części kwoty VAT); bank (SKOK) nie jest zobowiązany do kontroli prawidłowości określenia tej kwoty przez podatnika;
• kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto – wydaje się, że należy tu podać całą kwotę należności brutto z danej faktury; może się ona różnić od kwoty przelewu (stanowiącej sumę kwoty oznaczonej jako VAT oraz kwoty netto płaconej daną podzieloną płatnością);
• numer faktury, w związku z którą jest dokonywana płatność – należy uznać, że nie ma przeszkód, aby kupujący wskazał kilka numerów faktur, jeśli chciałby za pomocą jednej podzielonej płatności dokonać zapłaty za kilka faktur wystawionych przez jednego sprzedawcę;
• numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku – należy tutaj wskazać NIP danego sprzedawcy widniejący na fakturze.

Dla kogo split payment

Mechanizm podzielonej płatności znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na rzecz innych podatników, czyli do transakcji B2B. Pozostaje więc bez wpływu na zakupy dokonywane przez konsumentów (nieprowadzących działalności gospodarczej), którzy nie mają prawnych możliwości ani żadnego interesu faktycznego w dokonywaniu podzielonej płatności (szczególnie wobec ograniczeń odnośnie do korzystania ze środków zgromadzonych na rachunku VAT).

Jednocześnie mechanizm podzielonej płatności może dotyczyć każdego podmiotu mającego status podatnika VAT, w tym niekoniecznie zarejestrowanego do celów VAT w Polsce. Przepisy o VAT definiują podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Status podatnika związany jest wyłącznie ze stroną podmiotową VAT. W szczególności konstrukcja podatnika pozostaje oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego – przypisanie obowiązku podatkowego innemu podmiotowi nie przekreśla statusu podatnika VAT. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu (niezależnie od terytorium opodatkowania). Kluczowe dla ustalenia statusu podmiotu jako podatnika VAT jest przypisanie mu prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie musi mieć miejsca na terytorium Polski – może być ona prowadzona gdziekolwiek. Może to mieć istotne znaczenie dla zagranicznych podmiotów, szczególnie że zwykle mają one niższą świadomość polskiego prawa niż podmioty pochodzące z Polski. Od strony technicznej kluczowe może być także ustalenie, czy założony w Polsce rachunek jest tzw. rachunkiem biznesowym (dla którego bank lub SKOK obowiązkowo powinny otworzyć rachunek VAT).

Mechanizm podzielonej płatności VAT może być stosowany wyłącznie w rozliczeniach realizowanych przelewami, niezależnie od wysokości należności.

Podzieloną płatnością można dokonać zapłaty jedynie za faktury, na których wykazano kwoty VAT. Nie można zapłacić w ten sposób za faktury dokumentujące czynności zwolnione z VAT bądź niepodlegające VAT (skoro w ramach dokonywania podzielonej płatności musi być zapłacona jakakolwiek kwota VAT). Nie można w ramach podzielonej płatności dokonać zapłaty samej kwoty netto. Z drugiej strony mechanizm podzielonej płatności może być stosowany niezależnie od tego, czy kwota VAT wykazana na fakturze sprzedawcy podlega odliczeniu u nabywcy.

Podzielona płatność może być dokonana tylko w złotych polskich, co wynika z faktu, że VAT zawsze musi być wykazany na fakturze w złotych, niezależnie od tego,w jakiej walucie wyrażona jest kwota wskazana na fakturze. Nie oznacza to jednak, że zapłata za faktury walutowe nie może być dokonywana z wykorzystaniem podzielonej płatności. Przykładowo może być ona dokonywana w ten sposób, że w tej formie zostanie zapłacony jedynie sam podatek (w złotówkach), natomiast kwota netto faktury może być uregulowana z rachunku walutowego („zwykłym” przelewem).

Dobrowolnie, ale nie do końca

Podzielona płatność jest rozwiązaniem dobrowolnym dla podatników. Przy czym z informacji docierających ze strony Ministerstwa Finansów wynika, że prowadzone są prace zmierzające do tego, aby w pewnych branżach stosowanie podzielonej płatności było obowiązkowe. Mówi się w tym kontekście o zapłatach za faktury dotyczące nabycia tzw. towarów wrażliwych, tj. wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT. Zgodnie z doniesieniami rynkowymi z mechanizmu podzielonej płatności szeroko korzystają podatnicy z udziałem Skarbu Państwa.

Generalnie o stosowaniu podzielonej płatności decyduje wyłącznie nabywca towarów i usług. Podmiot najbardziej zainteresowany zastosowaniem tego rozwiązania, tj. wystawca faktury, mający otrzymać wynagrodzenie, zgodnie z przepisami o VAT nie ma możliwości sprzeciwienia się zastosowaniu tego rozwiązania. Jeśli bowiem strony nic w tym zakresie nie ustalą, wówczas kontrahent dokonujący zapłaty za fakturę ma wybór co do formy zapłaty, w tym prawo do dokonania zapłaty za pomocą podzielonej płatności. Wydaje się jednak, że nie ma przeszkód prawnych, aby strony transakcji w ramach zasady swobody umów zastrzegły rozwiązania:

• zachęcające do niestosowania podzielonej płatności; lub
• zniechęcające do stosowania podzielonej płatności, w tym zakazujące stosowania metody podzielonej płatności (aby zakaz nie był iluzoryczny (powstaje bowiem pytanie o to, do jakiego ewentualnie odszkodowania i za jak wyliczaną szkodę byłby uprawniony sprzedawca, gdyby kupujący taki zakaz złamał), można by obwarować naruszenie tego zakazu obowiązkiem zapłaty kary umownej przez kupującego płacącego za daną fakturę z wykorzystaniem podzielonej płatności).

Uprawnienie do zastosowania podzielonej płatności jest zastrzeżone przez ustawę o VAT dla nabywcy (kupującego). Dlatego ewentualne zastrzeżenie umowne dotyczące stosowania split paymentu będzie miało moc wyłącznie między stronami.

Jeżeli jednak mechanizm podzielonej płatności będzie stosowany, po stronie sprzedającego konieczne może okazać się wprowadzenie mechanizmów pozwalających śledzić płatności, w szczególności pod kątem wiązania należności kontrahentów z wyciągami bankowymi. Dodatkowo, w przypadku posiadania więcej niż jednego rachunku VAT, mogą pojawić się trudności w ustaleniu bieżącej wysokości środków zgromadzonych na tych rachunkach do wykorzystania (na dozwolone przepisami cele).

Ograniczenie płynności

Mechanizm podzielonej płatności niewątpliwie niekorzystnie wpływa na płynność finansową podatników. Środki zgromadzone na rachunku VAT mogą być wypłacone wyłącznie w celu dokonania:

• wpłaty VAT na rachunek urzędu skarbowego,
• płatności VAT na rachunek VAT dostawcy,
• zwrotu kwoty VAT (wynikającej z korekty).

Jedynie na pisemny, uzasadniony wniosek podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego będzie mógł wyrazić zgodę, w drodze postanowienia, na inne przeznaczenie środków zgromadzonych na jego rachunku VAT (w ciągu 60 dni). Oznacza to m.in. brak możliwości wykorzystywania nadwyżki środków do regulowania innych zobowiązań, w tym także z tytułu innych podatków.

Solidarna odpowiedzialność

Dodatkowo mechanizm podzielonej płatności może skutkować solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania z tytułu VAT po stronie podmiotów innych niż dostawcy towarów lub usług. W przypadku bowiem, gdy płatność w trybie split paymentu zostanie dokonana na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT. Jednocześnie odpowiedzialność solidarna takiego podatnika, innego niż wskazany na fakturze, na którego rzecz dokonano zapłat VAT, jest wyłączona w przypadku:

• dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze,
• zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność, niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu, w kwocie otrzymanej na rachunek VAT.

Przyjmuje się, że powyższe regulacje dotyczą podmiotów pośredniczących w przekazywaniu płatności za faktury VAT, np. faktorów czy podmiotów świadczących usługę sekurytyzacji.

Podmiot pośredniczący może zwolnić się z solidarnej odpowiedzialności również gdy dokona płatności na rzecz dostawcy uwidocznionego na fakturze przed otrzymaniem płatności od nabywcy (dłużnika). Nie powinien bowiem mieć znaczenia fakt odwrócenia następstwa czasowego zdarzeń.

Joanna Prokurat, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy