Aby koszty prac nad grą komputerową można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą one spełniać określone wymogi. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych. Sposób rozliczenia tych kosztów zależy przy tym od tego, czy prace nad tworzeniem nowej gry można uznać za tzw. prace rozwojowe.
Dla celów podatków dochodowych przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Oznacza to, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Aby zatem zaliczyć poniesione wydatki do podatkowych kosztów prac rozwojowych, prace te muszą dotyczyć produktu (np. gry komputerowej) lub technologii o gospodarczym i użytkowym celu. Muszą też prowadzić do wytworzenia zupełnie nowego produktu albo do zastosowania pierwszy raz wypracowanej technologii przy produkcji.
Jak się wydaje, w większości przypadków prace nad nową grą komputerową lub nowymi elementami w grach komputerowych spełniają warunki uznania za prace rozwojowe. Do kategorii prac rozwojowych organy podatkowe kwalifikowały m.in. takie czynności jak:
- opracowanie wstępnych elementów składowych technologii i gotowego produktu,
- opracowanie wszystkich modeli, które potwierdzą założenia technologii,
- kreację elementów graficznych i modeli postaci,
- tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracz – środowisko gry, systemów walki, obsługi progresji, interfejsu użytkownika oraz podstawowych elementów obsługi technicznej projektu, jak i silnika użytego do kreacji gry,
- tworzenie poziomów gry (tzw. leveli),
- tworzenie animacji i filmów, muzyki, efektów specjalnych (w kwestii wszystkich wymienionych punktów por. interpretacja nr 0114-KDIP2-1.4010.166.2019.3.PW/SP).
Jako prace rozwojowe akceptowane były również prace nad opracowaniem nowych funkcji do gier, przykładowo takich jak zmieniające się warunki atmosferyczne czy nowe przedmioty (por. interpretacja nr 0111-KDIB1-3.4010.165.2017.2.APO).
Nie stanowią natomiast prac rozwojowych m.in. takie czynności jak stworzenie i udostępnienie poprawek do gry (ang. patches) służące usunięciu błędów znalezionych już po premierze, np. problemów z logowaniem czy braku aktualizacji wyposażenia gracza (por. interpretacja nr 0111-KDIB1-3.4010.165.2017.2.APO) oraz dodanie obsługi dodatkowego sprzętu (np. nowych kart graficznych) (por. interpretacja nr 0114-KDIP2-1.4010.166.2019.3.PW/SP).
Jeżeli prace nad grą komputerową nie spełniają definicji prac rozwojowych, wydatki ponoszone na produkcję takiej gry powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.
Jeżeli jednak prace nad produkcją gry komputerowej spełniają definicję prac rozwojowych, prowadzący prace rozwojowe podatnik podatku dochodowego może wybrać jeden spośród trzech sposobów podatkowego ujęcia takich kosztów:
- na bieżąco w miesiącu, w którym zostały poniesione, lub począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy,
- jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace rozwojowe zostały zakończone,
- poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci prac rozwojowych, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.
Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:
- prace rozwojowe zakończyły się wynikiem pozytywnym (tj. efektem tych prac było osiągnięcie zamierzonego, korzystnego, zasługującego na dodatnią ocenę ich skutku, co w przypadku gry komputerowej zasadniczo oznacza, że gra została stworzona i może zostać wykorzystana, jakkolwiek niekonieczne w pełni zgodnie z pierwotnymi założeniami, tj. dopuszczalne są modyfikacje tych założeń),
- produkt (gra komputerowa) jest ściśle ustalony, a dotyczące go koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
- techniczna przydatność produktu (gry komputerowej) została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
- z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Na gruncie prawa podatkowego nie ma więc jednego modelu rozliczania wydatków, które zostały poniesione na prace rozwojowe. Wybór metody rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatkowych może zatem uwzględniać indywidualną sytuację danego podatnika. Przykładowo startupy zazwyczaj rozliczają koszty prac rozwojowych w ramach odpisów amortyzacyjnych, co pozwala przenieść koszty na kolejne okresy, kiedy wytworzona w ramach prac rozwojowych gra komputerowa zacznie generować przychody. Z kolei dla podmiotów o ugruntowanej pozycji rynkowej, które ponoszą koszty prac rozwojowych dotyczące kolejnej gry, z podatkowego punktu widzenia korzystniejsze może być rozliczanie tych kosztów w roku ich poniesienia.
W efekcie prace rozwojowe mogą być inaczej rozliczane dla celów rachunkowych (gdzie wymagane jest spełnienie warunków określonych przez ustawę o rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości), a inaczej dla celów podatkowych.
Dla celów podatkowych wymagane jest właściwe dokumentowanie wydatków poniesionych na prace rozwojowe. Co istotne podatnik, który chce rozliczać koszty prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne, jest zobowiązany do „wiarygodnego określenia kosztów produktu lub technologii”. Stąd kluczowe jest właściwe ewidencjonowanie ponoszonych wydatków.
Dodatkowo należy zauważyć, że ponieważ gry komputerowe powstają w wyniku prac rozwojowych, tworzący je podatnicy mogą rozważyć zastosowanie ulg podatkowych: Innovation Box (tzw. IP Box) oraz ulgi badawczo-rozwojowej (B+R).
IP Box umożliwia opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z udzielania licencji na korzystanie z gier komputerowych wg preferencyjnej stawki podatku dochodowego w wysokości 5%.
Ulga B+R pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów kwalifikowanych wydatków, które zostały poniesione na prace rozwojowe (ulepszanie/tworzenie gry komputerowej).
Joanna Prokurat, doradca podatkowy, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy
