Instalacje fotowoltaiczne a podatek od nieruchomości | Co do zasady

Kwestia opodatkowania instalacji fotowoltaicznych podatkiem od nieruchomości od lat jest przedmiotem wątpliwości oraz sporów podatników z organami podatkowymi. Wynikają one przede wszystkim z niejednoznacznych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności w kontekście wadliwego zdefiniowania budowli jako przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, co zauważył również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (P 33/09).

Podatkowi od nieruchomości podlegają przedmioty określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów podatku od nieruchomości budowla została zdefiniowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W konsekwencji instalacje fotowoltaiczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w szczególności ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (u.p.b.), stanowią obiekt budowlany albo urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Przepis wskazuje jako budowle obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenie budowlane jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak m.in. przyłącza i urządzenia instalacyjne.

Analiza wzajemnych relacji pomiędzy powyższymi definicjami prowadzi do wniosku, że na ich podstawie nie można jednoznacznie przesądzić, że jakikolwiek obiekt jest obiektem budowlanym lub budowlą albo że nim nie jest, a tym samym nie można bezsprzecznie ustalić, że dany obiekt, w tym instalacja fotowoltaiczna, jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.  Na tę niejednoznaczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (P 33/09). Warto tu przypomnieć tezy TK, według którego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1. jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; oraz
2. jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

1. urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz
2. urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Należy zauważyć, że panele, ogniwa fotowoltaiczne i inne instalacje fotowoltaiczne nie zostały wprost wymienione ani w katalogu obiektów budowlanych zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w katalogu urządzeń budowlanych wskazanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. W konsekwencji, co do zasady, mogą one stanowić budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (przy założeniu, że nie stanowią wyjątków wskazanych przez TK).

W tym kontekście warto też przytoczyć interpretację Ministerstwa Finansów dotyczącą przepisów właściwych dla ustalenia obowiązków w zakresie podatku od nieruchomości, która została wyrażona w odpowiedzi na interpelacje poselskie nr 24172/11 oraz 13671/13. Zgodnie z nią instalacje fotowoltaiczne są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego z uwagi na ich akcesoryjną funkcję, jaką spełniają w stosunku do obiektów budowlanych elektrowni słonecznej i w konsekwencji powinny być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Minister Finansów zastrzegł, że uznanie danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tj. ocena spełnienia przesłanek w rozumieniu przepisów u.p.o.l.) wymaga uzyskania kompleksowej wiedzy na temat tego obiektu.

Nad gruntowną analizą funkcji i samego charakteru paneli fotowoltaicznych pochylił się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 16 października 2013 r. (I SA/Op 327/13). Sąd stwierdził m.in. że „takie twierdzenie wynika najpewniej z niezrozumienia problematyki budowy tego typu urządzeń [PV], bowiem obiekt taki jak elektrownia słoneczna w rzeczywistości nie istnieje”. Zatem „bezpodstawne jest twierdzenie organu podatkowego, iż panele (ogniwa) fotowoltaiczne spełniają warunek akcesoryjności wobec obiektów budowlanych elektrowni słonecznej oraz ich technicznego związania z tymi obiektami. […] W terminologii paneli (ogniw) fotowoltaicznych nie egzystuje pojęcie elektrowni słonecznej, istnieją tylko […] urządzenia paneli (ogniw) fotowoltaicznych, które przetwarzając energię promieniowania słonecznego w energię elektryczną oddają ją bezpośrednio do sieci elektroenergetycznej”.

Z kolei w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 czerwca 2014 r. (I SA/Op 327/14) możemy przeczytać, że „w świetle art. 3 ust 3 u.p.b. panele (ogniwa) fotowoltaiczne, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej, stanowią urządzenia techniczne nie mogące być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu tym podatkiem stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegać będą wyłącznie jako budowla ich fundamenty (trwałe mocowanie) jako odrębna część przedmiotów składająca się na całość użytkową”.

Powołane orzeczenia wydają się odpowiadać prawu, a więc mogą otworzyć drogę do wyłączenia co najmniej paneli fotowoltaicznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zmniejszając tym samym poziom obciążeń publicznoprawnych podmiotów inwestujących w takie panele.

Joanna Prokurat, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy

Karol Czuryszkiewicz, doradztwo dla sektora energetycznego kancelarii Wardyński i Wspólnicy

Artykuł ukazał się także na portalu fotowoltaikainfo.pl