Dodatkowe zobowiązanie podatkowe za nierzetelne rozliczenia z fiskusem
1 stycznia 2017 r. weszła w życie tzw. „duża nowelizacja” ustawy o podatku od towarów i usług. Już samo określenie „duża nowelizacja” wskazuje, że do obowiązującej wcześniej ustawy VAT zostały wprowadzone liczne zmiany. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy mają one przede wszystkim uszczelnić liczne luki w ustawie VAT, a w konsekwencji poprawić ściągalność podatku od towarów i usług.
Do najważniejszych zmian, które zostały wprowadzone na mocy „dużej nowelizacji”, należy zaliczyć przede wszystkim przedłużenie okresu dla stosowania podwyższonych stawek VAT do dnia 31 grudnia 2018 r., podwyższenie limitu zwolnienia podmiotowego z 150 000 zł do 200 000 zł oraz ograniczenie możliwości stosowania kwartalnych rozliczeń VAT.
Dodatkowo projekt ustawy wprowadził zmiany w zakresie usług, których świadczenie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zmienione zostały również zasady dokonywania zwrotu VAT w terminie 25 dni oraz wprowadzony został obowiązek składania deklaracji VAT drogą elektroniczną dla niektórych kategorii podatników.
Jednak przy okazji ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy zmiany, która dla niektórych podatników może okazać się dużo bardziej dotkliwa. Mowa tu o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Instytucja ta, która została uregulowana w nowo dodanym artykule 112b ustawy VAT, nie jest nowością w systemie polskiego prawa podatkowego. Podobna instytucja istniała w tej ustawie do 30 listopada 2008 r. Zatem jest to niejako powrót ustawodawcy, po ponad ośmiu latach, do stosowania tego rodzaju instytucji w stosunku do podatników.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe – kogo dotyczy?
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe oznacza obowiązek podatnika do zapłaty – oprócz podatku należnego – dodatkowej kwoty ustalonej przez organ podatkowy. Zgodnie z brzmieniem art. 112b ustawy VAT w razie stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, że podatnik:
- w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
- kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
- kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
- kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
- kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
– organ ten będzie upoważniony do określenia wysokości tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to organ ustala w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia/zawyżenia kwot, o których mowa powyżej. Zatem im większa będzie kwota nieuzasadnionego zaniżenia podatku/zawyżenia kwoty zwrotu, tym większa będzie kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Jeśli po przeprowadzonej kontroli podatkowej lub w trakcie postępowania kontrolnego podatnik odpowiednio złoży deklarację podatkową lub dokona korekty deklaracji podatkowej i wpłaci kwotę należnego podatku, dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie określone w wysokości 20%.
Należy jednak wskazać, że nie wszyscy podatnicy, którzy spełnią jedną z powyższych przesłanek, zostaną „ukarani” nową sankcją podatkową.
Powyższy przepis nie będzie miał bowiem zastosowania do podatników, którzy złożą odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku, wpłacając jednocześnie na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z doliczonymi odsetkami za zwłokę. Warto wspomnieć, że korekta bądź deklaracja ta musi zostać złożona przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Tylko bowiem w tym przypadku podatnik zwolniony będzie z negatywnych konsekwencji podatkowych w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie będzie dotyczyło podatników, którzy zaniżyli kwotę zobowiązania podatkowego lub zawyżyli kwotę zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli działanie to było wynikiem popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. To samo dotyczy podatników , którzy nie ujęli podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, lecz podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe a przestępstwa podatkowe
Przywracając do systemu prawnego instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustawodawca odmiennie określił jego charakter w stosunku do podatników świadomie uczestniczących w oszustwach podatkowych i osiągających nieuprawnione korzyści majątkowe kosztem budżetu państwa. W przypadku bowiem, gdy podatnicy dokonają wspomnianego wcześniej nieuprawnionego zaniżenia/zawyżenia kwot podatku (różnicy podatku) poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, na podstawie faktur, które:
- zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (np. puste faktury),
- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością,
- potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (np. czynności sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, czynności pozorne)
– wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100% (zamiast 30%).
Co istotne, zgodnie z uzasadnieniem ustawodawcy, sankcyjna 100-procentowa stawka nie będzie miała zastosowania do podatników, których udział w oszustwach podatkowych był nieświadomy, tj. do podatników działających w dobrej wierze.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe – skutki
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego ma z jednej strony przekonać podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, zaś z drugiej pełnić funkcję prewencyjną przed dokonywaniem przestępstw związanych z podatkiem VAT.
W praktyce powstaje wątpliwość, czy cele te zostaną faktycznie zrealizowane poprzez nową instytucję prawa podatkowego. Z jednej strony bowiem podmioty dokonujące oszustw podatkowych wielokrotnie działają za pośrednictwem innych podmiotów (tzw. słupów), z drugiej zaś przepływy finansowe między podmiotami są zorganizowane w ten sposób, aby jak najszybciej wyprowadzić z nich środki pieniężne. Bardzo często środki te trafiają za granicę, co w dużym stopniu uniemożliwia prowadzenie skutecznej egzekucji od takich podmiotów. W takim przypadku ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe pozostanie kolejnym niewyegzekwowanym zobowiązaniem.
Niedoprecyzowane jest również pojęcie „nieświadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych” oraz „działania w dobrej wierze”. Pojęcia te w opinii ustawodawcy powinny być rozumiane z uwzględnieniem orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, które posiłkują się w tym zakresie pojęciem „należyta staranność”. W praktyce jednak pojęcie to jest różnie interpretowane zarówno poprzez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Problematyczne jest bowiem wskazanie, jakie czynności powinien podjąć w danej sprawie podatnik, aby można było uznać, że dochował on należytej staranności. Tym samym zgoda ustawodawcy na interpretację ww. pojęć przez organy podatkowe przy określaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego może spowodować, że uczciwie działający podatnicy zrezygnują ze skorzystania z prawa do odliczenia podatku, aby nie narażać się na dodatkowe sankcje podatkowe.
Mateusz Jopek, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy
