Sprzedaż prywatnej nieruchomości – VAT czy PCC? | Co do zasady

Czy okoliczności takie jak umieszczenie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości w serwisie aukcyjnym Allegro oraz podnoszenie wartości gruntu poprzez jego podział na mniejsze działki, uzbrojenie terenu (w wodę, gaz, energię elektryczną itp.) lub ustanowienie odpowiednich służebności zawsze muszą świadczyć o tym, że zbywca zachowuje się jak przedsiębiorca, zaś transakcja podlega podatkowi VAT, a nie PCC?

Ustalenie, że dana osoba występuje w roli podatnika podatku VAT, wymaga każdorazowej oceny okoliczności konkretnej sprawy. Należy zbadać, jakie czynności podejmuje zbywca w celu sprzedaży nieruchomości. Jeżeli przypominają one działania handlowca, wówczas powinien być uznany za przedsiębiorcę – podatnika VAT. Jeśli natomiast sprzedaż stanowi jedynie zwykłe wykonywanie prawa własności, wtedy transakcja zostanie opodatkowana PCC.

Niestety odróżnienie tych sytuacji bywa w praktyce trudne. Co więcej, samo wyjaśnienie statusu zbywcy (jako podatnika VAT) nie wystarczy. Należy jeszcze sprawdzić, czy dokonana przez niego czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, czy też podlega zwolnieniu z tego podatku. To również stanowi źródło wielu rozbieżności, a zarazem sporów z organami fiskalnymi.

Bycie podatnikiem VAT to za mało, by nie musieć płacić PCC

Oba podatki – PCC i VAT – co do zasady się wykluczają. PCC dotyczy czynności dokonywanych poza profesjonalnym obrotem gospodarczym, tzn. przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej (lub prowadzące działalność, lecz wykonujące daną czynność poza jej zakresem). Z kolei VAT obejmuje działania podejmowane przez przedsiębiorców. Jeżeli zatem określona transakcja podlega reżimowi podatku VAT, wówczas nie podlega PCC.

Co ważne, powyższa reguła znajduje zastosowanie także wtedy, gdy dana czynność jest wprawdzie objęta reżimem podatku VAT, lecz w ramach tego reżimu podlega zwolnieniu na mocy szczególnych przepisów (art. 2 ust. 4 ustawy o PCC). Nie dotyczy to jednak nieruchomości. Jeśli nawet nieruchomość będzie zbywana przez przedsiębiorcę (podatnika VAT) i czynność zbycia zostanie objęta reżimem VAT (jako dostawa towaru), lecz jednocześnie będzie zwolniona z tego podatku (np. dlatego, że zbywana nieruchomość stanowi teren niezabudowany i zarazem niebudowlany – art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), wówczas należy uiścić PCC. Rodzi to istotne konsekwencje.

Jak bowiem wyżej wspomniano, w praktyce często istnieją poważne wątpliwości, czy dany podmiot występuje w roli przedsiębiorcy (kryterium podmiotowe) oraz czy dokonywana przez niego czynność jest opodatkowana podatkiem VAT (kryterium przedmiotowe). Jeśli strony błędnie zakwalifikują transakcję i naliczą PCC (mimo że powinien być naliczony VAT), wtedy po stronie zbywcy pojawi się zaległość podatkowa w VAT wraz z odsetkami oraz będą mu grozić sankcje przewidziane przez Kodeks karny skarbowy. Natomiast w sytuacji odwrotnej (gdy strony naliczą VAT, mimo że powinny naliczyć PCC) powstanie z kolei zaległość w PCC, a organy fiskalne mogą zakwestionować u nabywcy prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż został on niesłusznie wykazany.

Kryterium podmiotowe – stopień aktywności zbywcy

Zarówno krajowe, jak i unijne orzecznictwo wypracowało pewne kryteria pomagające ocenić, kiedy zbywca nieruchomości występuje w roli podatnika VAT, a kiedy jedynie zarządza własnym majątkiem. Wskazano je m.in. w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10) oraz w wyrokach NSA: z 18 października 2011 r. (I FSK 1536/10) i z 1 czerwca 2017 r. (I FSK 451/17).

Składy orzekające uznały, że decydujące znaczenie ma stopień aktywności zbywcy w zakresie obrotu nieruchomościami, który dowodzi, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego należy przy tym uwzględnić w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Istotne są przede wszystkim te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Na pewno nie można za nie uznać liczby i zakresu dokonywanych transakcji sprzedaży ani okoliczności, że przed zbyciem sprzedawca podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej łącznej ceny. Podobnie nie ma charakteru decydującego długość okresu, w którym następowały transakcje, ani wysokość uzyskanych z nich przychodów. Wszystkie powyższe okoliczności mogą równie dobrze odnosić się do zarządzania majątkiem osobistym zbywcy.

Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne zaś będą takie czynniki jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych lub działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Mogą one bowiem wskazywać na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a zatem zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać może również uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla zbywanego gruntu, zwłaszcza gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich lub innych o podobnym charakterze.

Kryterium przedmiotowe – rodzaj zbywanej nieruchomości

Jeśli w oparciu o powyższe przesłanki okaże się, że zbywca wykonuje zwykłe prawo własności, wówczas transakcja będzie opodatkowana PCC.

Jeżeli jednak zbywca postępuje jak przedsiębiorca, tj. podatnik VAT, nie oznacza to jeszcze, że czynność zostanie automatycznie obciążona tym podatkiem. Należy dodatkowo ustalić, czy zbywana nieruchomość nie podlega zwolnieniu w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT (głównie ze względu na rodzaj zbywanej nieruchomości). Powyższe zadanie często okazuje się trudne w związku z dość skomplikowanymi kryteriami pozwalającymi uznać dostawę danej nieruchomości za zwolnioną. Dotyczy to w szczególności takich definicji jak „pierwsze zasiedlenie” czy „teren budowlany”. Co więcej, w pewnych sytuacjach podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie. Gdyby okazało się, że dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT, a podatnik nie zrezygnuje ze zwolnienia, wówczas transakcja zostanie opodatkowana PCC.

Podsumowanie

Stwierdzenie, czy określony podmiot w stosunku do konkretnej czynności zbycia nieruchomości działa jako podatnik VAT, jest ściśle uwarunkowane okolicznościami badanej transakcji. Nie ma w tej mierze modelowego rozwiązania. Wynika to m.in. z faktu, że w przypadku osób fizycznych przepływ składników między majątkiem osobistym z jednej strony a mieniem służącym profesjonalnej działalności gospodarczej z drugiej strony jest dość płynny i praktycznie zależy wyłącznie od woli tych osób. Co więcej, nie ma w tym przypadku znaczenia formalna rejestracja zbywcy jako podatnika VAT.

Sytuację dodatkowo komplikuje fakt, że o ostatecznym sposobie opodatkowania danej czynności decyduje nie tylko status sprzedawcy, ale także rodzaj zbywanej nieruchomości. W praktyce ustalenie obu tych przesłanek często jest trudne, co może skutkować negatywnymi dla stron konsekwencjami ze względu na wzajemne uzupełnianie się podatku VAT i PCC w przypadku nieruchomości.

dr Przemysław Szymczyk, adwokat, praktyka nieruchomości, reprywatyzacji i doradztwa dla klientów indywidualnych kancelarii Wardyński i Wspólnicy