Skutki w VAT nieodpłatnego przekazania urządzeń infrastruktury | Co do zasady

Sposób opodatkowania darmowego zbycia drogi lub innych elementów infrastruktury technicznej (sieci wodociągowe, kanalizacyjne, energetyczne itp.) na rzecz gminy czy przedsiębiorstwa przesyłowego zależy od tego, kto jest właścicielem gruntu, na którym infrastruktura spoczywa. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia właściwej optymalizacji podatkowej, pozwalając czasem na znaczne obniżenie kosztów planowanej inwestycji.

Poza realizacją zasadniczego przedsięwzięcia budowlanego inwestorzy bardzo często wykonują szereg dodatkowych prac związanych ze wznoszeniem towarzyszącej infrastruktury technicznej, takiej jak sieci komunikacyjne (w szczególności drogi dojazdowe), wodociągowe, kanalizacyjne, energetyczne lub gazowe. Stanowią one w większości tzw. urządzenia budowlane, a więc elementy związane z określonym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem¹. Po zakończeniu inwestycji urządzenia te są zazwyczaj nieodpłatnie przenoszone na rzecz gminy lub przedsiębiorstw przesyłowych, co wynika z zawartych umów lub obowiązujących przepisów. Jednym z takich przepisów jest art. 16 ustawy o drogach publicznych² stanowiący, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, a szczegółowe warunki budowy lub przebudowy tego typu dróg określa umowa między zarządcą drogi (w przypadku dróg gminnych – wójtem, burmistrzem lub prezydentem miasta) i inwestorem. Nierzadko zdarza się również, że wzniesienie określonej infrastruktury (np. ronda lub drogi dojazdowej do osiedla mieszkaniowego) i jej nieodpłatne przeniesienie na rzecz gminy jest warunkiem koniecznym do wydania deweloperowi pozwolenia na budowę głównej inwestycji.

Dostawa towaru czy świadczenie usługi?

W praktyce istotne wątpliwości rodzi kwestia podatkowego potraktowania powyższych czynności. Z punktu widzenia podatku VAT podstawowe znaczenie ma zakwalifikowanie darowizny infrastruktury jako dostawy towaru lub świadczenia usługi. Niestety w wielu przypadkach może być to znacznie utrudnione. Mimo bowiem wprowadzenia przez dyrektywę 2006/112/WE³ i ustawę o podatku od towarów i usług⁴ (dalej: u.p.t.u.) dychotomicznego podziału na powyższe dwa typy czynności podlegające opodatkowaniu (w kontekście nieruchomości), niektóre stany faktyczne ze względu na swą specyfikę lub złożoność sprawiają trudność w jednoznacznym przyporządkowaniu.

Według art. 16 zd. pierwsze dyrektywy 2006/112/WE wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Polskim odpowiednikiem powyższej regulacji jest art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Stanowi on, że każde przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia (niezależnie od tego, czy realizowane jest na cele związane, czy też niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem) podlega opodatkowaniu, jeśli podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych towarów (ważne jest wyłącznie posiadanie takiego prawa, a nie rzeczywiste skorzystanie z niego)⁵. Innymi słowy, przy nieodpłatnym przeniesieniu infrastruktury w rozumieniu powyższego przepisu bez znaczenia pozostaje ewentualny związek przekazywanych urządzeń z działalnością gospodarczą inwestora, ponieważ w każdym przypadku (gdy tylko istniało prawo do odliczenia) czynność taka będzie traktowana na równi z odpłatną dostawą i zostanie objęta podatkiem VAT. Jeżeli zatem inwestor oddaje gminie drogę dojazdową, przyłącze wodociągowe lub inne urządzenia wybudowane na jego własnym gruncie, będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów (tj. gruntu wraz z naniesieniami), którą należy opodatkować. Ponieważ jednak gmina (lub przedsiębiorstwo przesyłowe) zgodnie z umową nabywa infrastrukturę pod tytułem darmym, rzeczywisty koszt podatku obciąży inwestora⁶.

Inaczej sytuacja wygląda przy nieodpłatnym świadczeniu usług. Otóż zgodnie z art. 26 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE za odpłatne świadczenie usług uznaje się następujące czynności:

1. użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2. nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Polska ustawa o podatku od towarów i usług implementuje powyższy przepis w art. 8 ust. 2. Z obu regulacji (art. 26 ust. 1 dyrektywy oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy nie jest związane z działalnością gospodarczą podatnika. Ponieważ w zdecydowanej większości przypadków istnieje wyraźny związek między przekazywaną infrastrukturą a główną inwestycją, podatek nie będzie naliczany.

Budowa infrastruktury na obcym gruncie

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, jeśli dane przedsięwzięcie (np. budowa drogi) realizowane jest na gruncie będącym własnością gminy, wówczas nie można uznać, że przekazanie takiej inwestycji gminie wypełnia znamiona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT⁷. Według bowiem wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady superficies solo cedit budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu, a zatem stanowią własność właściciela tego gruntu (art. 48 i art. 191 k.c.). Nie ulega wątpliwości, że infrastruktura (w szczególności drogowa) wznoszona przez inwestora na terenie gminnym również jest trwale związana z gruntem, a przez to należy do gminy. Nie może zatem stanowić odrębnego przedmiotu własności, co oznacza, że inwestor nigdy nie stanie się jej właścicielem i nie będzie mógł nią rozporządzić, dokonując dostawy towaru. W świetle powyższego wnioskowania nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury wybudowanej na należącym do niej gruncie kwalifikuje się jako świadczenie usług, ponieważ według art. 8 ust. 1 u.p.t.u. za takie trzeba uznać każde świadczenie nie będące dostawą towaru⁸. W tego typu sytuacji ma miejsce jedynie przekazanie przez inwestora poniesionych nakładów, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Kontrowersje dotyczące urządzeń przesyłowych

Podobne wnioski dotyczą nieodpłatnego przekazania inwestycji w postaci przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego, gazowego itp. Tu również obowiązuje zasada, zgodnie z którą oddanie infrastruktury wzniesionej na gruncie inwestora stanowi dostawę towaru, a na gruncie gminy – świadczenie usługi. Jednocześnie w interpretacjach organów podatkowych można spotkać się z nieprawidłową opinią, jakoby tego typu czynność zawsze stanowiła świadczenie usługi. Stanowisko to wywodzone jest z treści art. 49 § 1 k.c. Otóż według wskazanego przepisu urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Wiele organów skarbowych uważa, że sam fakt podłączenia danego urządzenia do sieci wchodzącej w skład przedsiębiorstwa powoduje automatyczną utratę własności takiego urządzenia i przeniesienie jej na rzecz podmiotu, do którego należy przedsiębiorstwo. Zatem inwestor, który wzniósł urządzenie lub przyłącze, nie może po ich podłączeniu do przedsiębiorstwa przesyłowego dokonać dostawy towaru, ponieważ nie występuje już wówczas w roli właściciela. W takiej sytuacji można (zgodnie z powyższym stanowiskiem) mówić jedynie o świadczeniu usługi, gdyż dochodzi wyłącznie do przekazania poniesionych nakładów, a nie ekonomicznego władztwa nad rzeczą⁹.

Zaprezentowany pogląd mógł być uzasadniony co najwyżej do 3 sierpnia 2008 r. Z tym dniem weszła bowiem w życie nowelizacja przepisu art. 49 k.c., do którego dodano drugi paragraf, stanowiący, że osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń wymienionych w art. 49 § 1 k.c. i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca po przyłączeniu urządzeń do swojej sieci nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że moment podłączenia danego przyłącza do sieci (wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej itp.) nie jest równoznaczny z przeniesieniem jego własności na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego. Takie podłączenie oznacza jedynie, że urządzenie przestaje być częścią składową nieruchomości, na której się znajduje. W dalszym ciągu pozostaje jednak własnością inwestora, niezależnie od tego, do kogo należy grunt.

Obecnie nie powinno być już wątpliwości, że przekazanie przyłączy wzniesionych na własnej nieruchomości stanowi dostawę towaru, a na nieruchomości gminy lub przedsiębiorstwa – świadczenie usługi. Dziwi zatem odmienne stanowisko niektórych organów podatkowych nawiązujące do wykładni art. 49 k.c. stosowanej przed nowelizacją z 2008 r.

Jeśli zatem inwestor nie chce ponosić dodatkowego ciężaru w postaci podatku VAT, powinien rozważyć budowę infrastruktury na cudzym gruncie (np. należącym do gminy). Pozostaje wówczas jedynie wykazać związek przekazywanych urządzeń z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w większości przypadków nie powinno stanowić trudności.

Z pełnym prawem do odliczenia

Dodatkowo w wyżej opisanej sytuacji przedsiębiorcy wciąż przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania darowanej infrastruktury. Wynika to z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik może dokonać powyższego odliczenia w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem o ile istnieje związek między ich zakupem oraz prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ wznoszona i przekazywana infrastruktura najczęściej stanowi istotny element głównej inwestycji (np. ułatwia dostęp do budowanego centrum handlowego, a przez to wpływa na liczbę potencjalnych klientów), to znaczy, że istnieje bezpośredni związek przyczynowy między wydatkami na jej powstanie (a przez to podatkiem naliczonym) oraz czynnościami opodatkowanymi, które wykonuje inwestor. Daje to pełną podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na wzniesienie infrastruktury. Możliwość ta, wyrażona we wskazanym artykule 86 ust. 1 u.p.t.u., jest także odzwierciedleniem jednej z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT, tj. zasady neutralności podatkowej. Jej istota polega na zakazie obciążania działalności podatnika kosztem nieodliczonego podatku VAT, naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) towarów i usług służących tej działalności.

Nie istnieją zatem żadne ustawowe przeszkody, aby dokonać obniżenia podatku w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na budowę nieodpłatnie przekazywanej infrastruktury, która to usługa nie jest objęta podatkiem VAT¹⁰. Podobne stanowisko zajmuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej¹¹.

Jeśli jednak w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – 10 lat), zmieni się sposób wykorzystywania poniesionych nakładów w taki sposób, że zaczną one służyć wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku VAT lub nie podlegających temu podatkowi, wówczas inwestor będzie zobligowany dokonać korekty podatku odliczonego związanego z nakładami poniesionymi na budowę przekazanej infrastruktury. W takiej sytuacji wzniesione urządzenia przestaną bowiem służyć czynnościom wyłącznie opodatkowanym dającym prawo do odliczenia podatku.

Podsumowanie

Z przeprowadzonej analizy wynika, że w świetle obecnie obowiązujących przepisów każde nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedyny wyjątek dotyczy urządzeń i obiektów wzniesionych na cudzym gruncie (w szczególności na gruncie gminy), ale pod warunkiem, że ich przekazanie wiąże się z prowadzoną przez inwestora działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji nie następuje dostawa, a więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż gmina – z racji posiadanego przez nią prawa własności do gruntu – będzie także właścicielem wszystkich jego części składowych, w tym wybudowanej infrastruktury. Nie dojdzie zatem do przeniesienia na rzecz gminy władztwa ekonomicznego nad darowanymi urządzeniami.

Powyższe oznacza, że opodatkowanie darmowego przekazania drogi lub innych elementów infrastrukturalnych zależy od tego, kto jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której infrastruktura ta spoczywa. Tego typu okoliczność odgrywa niezwykle istotną rolę w procesie właściwego zaplanowania przyszłej inwestycji budowlanej, pozwalając w wielu sytuacjach na znaczne obniżenie jej kosztów. Z drugiej strony analizowane regulacje prawne dowodzą wadliwości stosowanego aktualnie systemu opodatkowania obrotu nieruchomościami podatkiem VAT. Mogą bowiem skutkować naruszeniem zasady neutralności podatkowej poprzez odmienne traktowanie podobnych stanów faktycznych. Stanowią też kolejny przykład niepotrzebnej komplikacji przepisów w przedmiotowym zakresie, a zarazem prowadzą często do nadużyć prawa w celu uniknięcia opodatkowania (np. celowe przenoszenie własności gruntu na rzecz podmiotu publicznego lub sprzedaż infrastruktury za symboliczną złotówkę).

dr Przemysław Szymczyk, praktyka nieruchomości i inwestycji budowlanych kancelarii Wardyński i Wspólnicy