Organy władzy publicznej jako podatnicy podatku VAT | Co do zasady

Status prawno-podatkowy organów władzy publicznych jest źródłem istotnych kontrowersji na gruncie podatku VAT, zwłaszcza że istnieje w tym zakresie rozbieżność między polskimi i unijnymi przepisami. Szczególne wątpliwości wzbudza kwestia właściwej identyfikacji działań powyższych organów (jako czynności należących do sfery imperium lub dominium) oraz określenie stopnia ich wpływu na ewentualne zakłócenie konkurencji rynkowej. Ma to niezwykle poważne konsekwencje w kontekście obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług¹ (dalej: u.p.t.u.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei art. 13 ust. 1 unijnej dyrektywy 112/2006/WE² stanowi: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji […].

Umowa cywilnoprawna czy naruszenie konkurencji?

Dyrektywa 112/2006/WE wprowadza więc inne niż polska ustawa kryterium pozwalające uznać organy władzy publicznej za podatników podatku VAT. Nie jest nim wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (o czym mówi u.p.t.u.), lecz taka forma działalności (zarówno w sferze publicznej, jak i prywatnej), która prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji rynkowej.

Różnica ta rodzi określone skutki. Zgodnie bowiem z krajowymi przepisami organ władzy zostanie uznany za podatnika zawsze, jeśli tylko będzie świadczył usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Bez znaczenia pozostanie wówczas okoliczność naruszenia konkurencji (nawet znacznego). Natomiast w sytuacji, kiedy jego działanie rzeczywiście konkurencję tę zakłóci, nie stanie się podatnikiem, jeżeli nie zawarto powyższej umowy. Przedmiotową rozbieżność ilustruje wyrok TSUE wydany w sprawie C-408/06 (Franz Götz)³. Otóż Trybunał uznał, że pewna agencja państwowa gromadząca i przetwarzająca odpłatnie dane pochodzące od producentów żywności prowadzi działalność gospodarczą, a więc powinna być uznana za podatnika podatku VAT. Z punktu widzenia polskich przepisów nie byłoby to możliwe, ponieważ czynności agencji w przedmiotowej sprawie nie opierały się na umowach cywilnoprawnych.

Parkingi a VAT

Dodatkowo art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie zawiera odniesienia do opłat, składek i innych należności pobieranych przez organy władzy przy wykonywaniu ich zadań, tak jak czyni to dyrektywa, która nawet w takiej sytuacji nie uznaje organów za podatników, jeśli tylko płatności wnoszone są w związku z pełnieniem funkcji publicznych. Mimo braku podobnego zapisu w polskiej ustawie należy jednak przyjąć, że zasada ta obowiązuje również w krajowym porządku prawnym. Świadczy o tym chociażby wyrok NSA z 10 lipca 2003 r.⁴: postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym ‘strefach parkowania’ nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Warto przytoczyć w tym miejscu argumentację, którą posłużył się NSA, uzasadniając powyższe stanowisko. Otóż sąd uznał, że źródłem nieporozumień w rozpatrywanej sprawie jest błędne utożsamianie przez organy fiskalne tzw. stref parkowania wyznaczonych na publicznych drogach w trybie administracyjnym (w których za postój pojazdu pobiera się opłatę drogową) z parkingami, czyli miejscami, gdzie dany podmiot (np. gmina) pozwala innym osobom na czasowe pozostawienie samochodu za odpłatnością. W drugim przypadku strony zawierają swego rodzaju umowę przechowania, w związku z czym dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast usługi takiej nie stanowi wyznaczenie przez organ miejsc postojowych na drodze publicznej, ponieważ odbywa się to w trybie administracyjnym. Innymi słowy, NSA odwołał się wyłącznie do rozróżnienia między działaniami podejmowanymi w sferze publiczno- i prywatnoprawnej, nie wspominając przy tym w ogóle o neutralności opodatkowania i konkurencji rynkowej.

Unijny punkt widzenia

Ciekawie na tym tle prezentuje się uzasadnienie wyroku TSUE z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07⁵, która również dotyczyła udostępnienia nieruchomości pod miejsca parkingowe. Zaskakuje tu przede wszystkim odmienność istoty sporu i argumentacji stron, które w żaden sposób nie odnosiły się do podziału na sferę imperium i dominium, lecz całkowicie skupiły swoją uwagę na problemie zakłócenia konkurencji w związku z prowadzoną działalnością. W wyroku tym wyjaśniono m.in., co należy rozumieć przez sfomułowanie prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (art. 13 ust. 1 dyrektywy 112/2006/WE). Otóż zwolnienie podmiotów prawa publicznego z podatku VAT stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania każdej działalności gospodarczej, a przez to powinno być interpretowane w sposób ścisły. Nieopodatkowanie takich podmiotów już samo w sobie może zniechęcić potencjalnych konkurentów (np. do wejścia na rynek wynajmu miejsc parkingowych). Dlatego zwrot prowadziłoby do powinien uwzględniać nie tylko obecną, ale też potencjalną konkurencję, o ile oczywiście możliwość wejścia prywatnego inwestora na rynek nie jest hipotetyczna, lecz realna.

Przedmiotowy wyrok stanowi doskonały przykład oceny, kiedy organy władzy publicznej należy uznać na gruncie prawa unijnego za podatników podatku VAT, w szczególności w zakresie czynności związanych z nieruchomościami. Do stwierdzenia, że dany organ nie występuje jako podatnik, nie wystarczy okoliczność, że ma on status podmiotu publicznego i w takim charakterze wykonuje określone czynności, ale istotne jest także, czy jego działalność nie prowadzi do znaczącego naruszenia konkurencji na rynku. Niespełnienie którejkolwiek z powyższych przesłanek skutkuje uznaniem organu za podatnika, przy czym uregulowania unijne oraz orzecznictwo TSUE kładą główny nacisk na zasadę neutralności rozumianej jako przeciwdziałanie ograniczeniom swobodnych warunków konkurowania.

Krajowe kryteria

Z kolei polskie przepisy, jak również krajowe sądy rozpatrujące podobne przypadki eksponują rozróżnienie między sferą publiczną i prywatną, traktując je zazwyczaj jako jedyne kryterium oceny podmiotowości podatkowej organów władzy publicznej i nie zwracając praktycznie uwagi na kwestie zakłóceń konkurencji wolnorynkowej.

Przykładowo NSA w wyroku z 26 lutego 2009 r.⁶ stwierdził: Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne. Nabycie nieruchomości w drodze zamiany opiera się na zasadach cywilnoprawnych, a zatem przystępując do takiej umowy organ nie działa z pozycji nadrzędnej, ‘w charakterze organu’, a jedynie realizuje swe zadania z zakresu prawa publicznego w sposób dostępny dla podmiotów prywatnoprawnych. Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2007 r.⁷

Argumentacja ta dominuje również w orzecznictwie odnoszącym się do jednostek samorządowych jako organów władzy publicznej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r.⁸ NSA stwierdził, że kryterium umożliwiającym odróżnienie działania organu samorządu terytorialnego w charakterze podmiotu władzy publicznej od jego czynności w roli podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się raczej jak przedsiębiorca. WSA w Krakowie, analizując kwestię opodatkowania czynności związanych z ustalaniem i pobieraniem opłat za korzystanie przez przewoźników z nieruchomości zajętych pod przystanki komunikacyjne i dworce (należące do gminy), uznał, że jest to forma sprawowania władztwa publicznego, a zatem gmina nie może być w tym zakresie uznana za podatnika podatku VAT. Jak tłumaczył sąd, powyższe opłaty pobiera się w związku z konkretnym, wskazanym w ustawie o transporcie zbiorowym celem, zatem jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania pochodzących z nich środków. Dochody te mogą być spożytkowane wyłącznie w zgodzie z ustawą, co świadczy o tym, że opłaty za korzystanie z dworców są formą daniny publicznej. Czynności związane z pobieraniem przedmiotowych opłat podlegają szczególnemu unormowaniu i powinny być traktowane jak działania administracyjne wykonywane w interesie publicznym. Podsumowując, gmina nie nabywa w takiej sytuacji statusu podatnika. Uzasadniając wyrok, sąd w żaden sposób nie odniósł się do zasady neutralności oraz naruszania konkurencji, wywołanego działalnością organu.

Podobne wyjaśnienia odnaleźć można także w orzeczeniach dotyczących opłat za zajęcie nieruchomości w postaci pasów drogowych⁹.

Warto w tym miejscu przytoczyć dość zaskakujące uzasadnienie wyroku WSA w Szczecinie z 9 maja 2013 r.¹⁰ Sprawa dotyczyła pewnej gminy, która realizując długofalowy program inwestycyjny doprowadziła do powstania na jej terenie parku przemysłowego skupiającego liczne zakłady i przedsiębiorstwa. Organ sprzedawał inwestorom nieruchomości gruntowe położone w obrębie kompleksu, jak również budował drogi ułatwiające prowadzenie działalności przedsiębiorcom mającym tam siedzibę. Według sądu budowa drogi gminnej odbywała się w ramach władztwa publicznego, a gmina, wykonując to zadanie, działała jako administracja publiczna. Samo zawarcie umowy, na podstawie której gmina zobowiązała się wybudować drogę dojazdową do parku, mającą charakter drogi publicznej, nie oznacza, że budowa tej drogi następuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wciąż jest to sfera działań o charakterze publicznoprawnym, ponieważ droga publiczna ze swojej natury służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeby wspólnoty samorządowej. Podsumowując, WSA w Szczecinie uznał, że gmina, budując drogę publiczną, nie występuje w roli podatnika podatku VAT, a poniesione w związku z budową koszty nie wiążą się z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gminie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Szansa na ujednolicenie?

Na tle przytoczonego wyżej krajowego orzecznictwa pozytywnie wyróżnia się wyrok NSA z 3 stycznia 2008 r.¹¹ Sprawa dotyczyła podmiotowości podatkowej jednostki samorządu terytorialnego w związku z czynnością polegającą na oddaniu przez nią gruntu w użytkowanie wieczyste. Sąd uznał, że w takiej sytuacji organ nie wykonuje swoich kompetencji w sferze imperium, lecz w sferze dominium, stąd powinien być traktowany jak podatnik podatku VAT. Użytkowanie wieczyste, co podkreślił NSA, jest bez wątpienia instytucją prawa cywilnego, bowiem ustanawianie i znoszenie tego prawa, a także kształtowanie elementów jego treści odbywa się co do zasady poprzez oświadczenia woli stron, czyli czynności cywilnoprawne między właścicielem i użytkownikiem wieczystym. Uzasadniając swoje stanowisko, sąd użył zatem podobnych argumentów, jednak powołał się również na zasady konkurencyjności wolnorynkowej: O wyłączeniu takim [z grona podatników – przyp. aut.] w realiach krajowych nie może jednak być mowy w sytuacji, gdy poważana część gruntów pozostających w obrocie stanowi własność Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego i jego związków przez co władana jest w oparciu o tytuł prawny jakim jest użytkowanie wieczyste. Okoliczność ta sprawia równocześnie, że usprawiedliwionym staje się wniosek, iż eliminacja z kręgu podatników jednostek samorządu terytorialnego wpływałoby na konkurencyjność danego rynku (tu obrotu nieruchomościami) bowiem jeden z istotnych jego uczestników (postrzegany uniwersalnie) traktowany byłby w sposób niewątpliwie uprzywilejowany aniżeli inni uczestnicy tego rynku, na co przepisy wspólnotowe nie zezwalają. W rezultacie powodowałoby to, że cel VI Dyrektywy mógłby się jawić jako zagrożony.

Powyższe uzasadnienie, choć krótkie i odosobnione, jest pocieszające, bowiem pozwala wierzyć, że sądy częściej będą sięgać do kryterium naruszania konkurencji przy definiowaniu statusu podmiotowości prawno-podatkowej organów władzy publicznej. Niestety polskie przepisy odbiegają w tym zakresie od uregulowań UE, co prowadzi do pewnych rozbieżności i czasem niezrozumiałych orzeczeń. Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadku czynności związanych z obrotem nieruchomościami, gdzie pomijanie zasad konkurencji wolnorynkowej i skupienie uwagi wyłącznie na fakcie zawarcia umowy cywilnoprawnej może wywołać bardzo negatywne konsekwencje.

dr Przemysław Szymczyk, praktyka nieruchomości i inwestycji budowlanych kancelarii Wardyński i Wspólnicy