Opodatkowanie świadczeń dodatkowych wobec najmu i dzierżawy nieruchomości | Co do zasady

Właściwa kwalifikacja na gruncie podatku VAT tzw. świadczeń dodatkowych związanych z najmem i dzierżawą nieruchomości (dostarczenie przez wynajmującego lub wydzierżawiającego wody, prądu, gazu, dokonywanie remontów, sprzątanie itp.) budzi wiele wątpliwości. Towarzyszy im niejednolitość orzecznictwa.

Rozbieżności w zakresie kwalifikacji świadczeń dodatkowych (zwanych też usługami kompleksowymi) dotyczą zarówno orzecznictwa unijnego, jak i krajowego.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE

Przykładowo w wyroku z 27 września 2012 r. (sprawa C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs) Trybunał Sprawiedliwości UE analizował umowę najmu, w której czynsz wnoszony był w potrójnej formie. Po pierwsze odpowiadał on kwocie płaconej za zajmowanie pomieszczeń, po drugie – udziałowi najemcy w kosztach ubezpieczenia budynku i wreszcie po trzecie – dodatkowym usługom, których świadczenie zgodnie z umową należało do obowiązków wynajmującego. Ten trzeci rodzaj czynszu stanowiły opłaty za usługi obejmujące w szczególności dostawę wody, ogrzewanie lokali, bieżące naprawy i konserwacje (m.in. wind) oraz dozór obiektu. Umowa przewidywała możliwość jej wypowiedzenia przez wynajmującego w sytuacji, gdyby najemca nie płacił któregoś z powyższych rodzajów czynszu.

Trybunał wskazał, że czasami formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (a tym samym prowadzić odpowiednio do opodatkowania albo zwolnienia), należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy lub dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedną nierozerwalną gospodarczo całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sytuacja taka ma miejsce również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z podatkowego punktu widzenia tak jak świadczenie główne. W szczególności dane świadczenie będzie uznawane za dodatkowe, jeśli nie stanowi ono dla najemcy (dzierżawcy) celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Trybunał uznał, że gospodarczym powodem zawarcia przedmiotowej umowy najmu było nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, ale także uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Umowa obejmowała więc jedno świadczenie ustalone pomiędzy stronami – wynajmującym i najemcą. Najem nieruchomości oraz świadczenia związanych z nim dodatkowych usług mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. Wynika to z faktu, że wskazane usługi nie są celem samym w sobie, a jedynie środkiem umożliwiającym skorzystanie w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali użytkowych.

Podobne stanowisko zaprezentował również TSUE w sprawie Morten Henriksen v. Skatteministeriet (173/88). Jeżeli istnieje ścisły związek między najmem określonego pomieszczenia oraz najmem nieruchomości korzystającym ze zwolnienia, wówczas zwolnienie to, zdaniem Trybunału, powinno objąć całą kompleksową usługę, nawet gdy najem przedmiotowego pomieszczenia w normalnych warunkach byłby wyłączony ze zwolnienia. O takim ścisłym związku obu najmów mogłaby świadczyć w szczególności jednorodność transakcji gospodarczych oraz wynajęcie dwóch nieruchomości przez tego samego właściciela.

Z kolei przeciwny pogląd przychylający się do odrębnego traktowania usług dodatkowych wobec najmu lub dzierżawy nieruchomości odnaleźć można m.in. w wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. dotyczącym sprawy RLRE Tellmer Property sro v. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (C-572/07). Otóż Trybunał stwierdził, że chociaż usługi sprzątania części wspólnych obiektu towarzyszą korzystaniu z najętej nieruchomości, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu (w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. l i art. 135 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE). Jeśli najem pomieszczeń oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, zwłaszcza gdy wynajmujący fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz najemców niezależnie od czynszu, wówczas najem i usługa sprzątania powinny być uznane za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne.

Orzecznictwo sądów krajowych

Podobny brak spójności odnaleźć można w orzeczeniach polskich sądów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2011 r. (I FSK 475/11), analizując stosunek najmu, w którym wynajmujący refakturował nabyte usługi dostarczania wody i odprowadzania nieczystości na najemców, wyraził opinię, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

Na cytowane orzeczenie powołał się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 maja 2012 r. (III SA/Wa 2461/11). Sąd powtórzył część zaprezentowanej argumentacji NSA i jednocześnie użył kryterium tzw. „przeciętnego konsumenta”, którego zastosowanie wskazuje, że usługa najmu nieruchomości w celach mieszkaniowych powinna być funkcjonalnie powiązana z usługą dostawy energii, wody i innych mediów. Zdaniem WSA nieruchomość mieszkalna musi być wyposażona we wskazane media, gdyż ich istnienie warunkuje mieszkaniowe wykorzystanie samej nieruchomości. Rozdzielenie głównego świadczenia od tych usług miałoby dla wspomnianego „przeciętnego konsumenta” charakter sztuczny i niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich najemca zdecydował się na zawarcie umowy najmu.

Zauważono jednocześnie, że rozstrzygnięcia dotyczące konkretnych przypadków usług złożonych bardzo często zapadają na podstawie nieostrych i labilnych kryteriów. Orzecznictwo nierzadko posługuje się określeniami typu „sztuczny charakter” – wobec podziału świadczeń, „ścisły związek” lub „nierozerwalny związek” – w odniesieniu do relacji między elementami składowymi świadczenia kompleksowego, czy też „element główny” lub „charakter pomocniczy” – w przypadku rodzaju elementów składowych. Wszystko to znacznie utrudnia wskazanie niezawodnych, jednoznacznych sposobów rozstrzygania spornych przypadków.

Wątpliwości takich nie może być jednak przy dostawie prądu, wody i energii cieplnej oraz odprowadzania nieczystości w ramach najmu mieszkalnego. Są to bowiem świadczenia ściśle ze sobą powiązane. Najemca wynajmuje pomieszczenia łącznie ze wszystkimi usługami im towarzyszącymi i koniecznymi dla mieszkaniowego wykorzystania zasadniczego przedmiotu umowy. Brak tych dodatkowych świadczeń czyni lokal mieszkalny bezużytecznym. Wyjątkiem mogą być co najwyżej np. usługi telekomunikacyjne, ponieważ nie przejawiają one tak ścisłego związku z najmem o charakterze mieszkalnym, jak wyżej wymienione świadczenia.

Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z 9 maja 2013 r. (I SA/Kr 260/13) wskazując, że czynności wykonywane przez spółdzielnię polegające na zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych powinny być traktowane jako kompleksowa usługa, za którą pobierane są opłaty czynszowe związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego i mieszczą się one w pojęciu wynajmu nieruchomości a tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. I dyrektywy 2006/112/WE.

Sprawa dotyczyła spółdzielni – czynnego podatnika zajmującego się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m.in. utrzymania istniejących zasobów nieruchomościowych. Spółdzielnia wykonywała szereg czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali zarówno na rzecz własnych członków, jak i innych podmiotów – właścicieli lokali mieszkalnych oraz osób, którym przysługiwały spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Sąd uznał za prawidłową zaskarżoną interpretację podatkową mówiącą, że jeśli użytkownik nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wówczas wydatki w tym zakresie stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu podatku VAT. Najem pozostaje wtedy usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu, jakim jest możliwość pełnego wykorzystywania lokalu. Świadczenia te wiążą się nierozerwalnie z usługą najmu i mają wobec niej charakter poboczny. Nie stanowią celu samego w sobie, a wyłącznie środek pozwalający na pełną realizację usługi zasadniczej. Najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jednak musi w tym celu zawrzeć umowę bezpośrednio z ich dostawcami.

Odmienne stanowisko wobec wyżej ukazanych opinii wyraził natomiast WSA w Poznaniu w wyroku z 21 lutego 2013 r. (I SA/Po 967/12). Zdaniem sądu nie można przyjmować, że w każdym przypadku najem nieruchomości oraz związane z tym najmem dostawy mediów stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak zaznaczył sąd:

W tych sytuacjach, w których koszty opłat za korzystanie z mediów nie stanowią elementu składowego czynszu uiszczanego w związku z umową najmu, a więc są opłacane niezależnie od czynszu, w rzeczywistej wielkości wynikającej ze wskazań podliczników, na podstawie odrębnej faktury, gmina jest uprawniona do stosowania 8% stawki, w przypadku gdy następuje obciążenie kosztami dostaw wody i wywozu nieczystości korzystającego wg wskazań liczników. Stawkę 23% gmina winna natomiast stosować, wtedy gdy koszty te zawarte są w cenie (opłacie) za korzystnie z obiektu.

Każdą sprawę trzeba zbadać indywidualnie

Z przeprowadzonej analizy wynika, że reguły ukształtowane przez orzecznictwo unijne i polskie, odnoszące się do świadczeń kompleksowych w najmie oraz dzierżawie nieruchomości, pozostają niejednolite i wzbudzają liczne wątpliwości, często uniemożliwiające precyzyjne zaklasyfikowanie poszczególnych usług. Często nakazują one jednoczesne stosowanie przy opisie transakcji zarówno przesłanek obiektywnych, jak i subiektywnych, co jeszcze bardziej komplikuje sytuację i utrudnia ocenę, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W efekcie za każdym razem konieczne jest dokładne przebadanie całokształtu konkretnych okoliczności faktycznych, od których zależy, czy koszty korzystania z mediów wchodzą w skład podstawy opodatkowania najmu (dzierżawy), czy też powinny stanowić element odrębnej transakcji opodatkowanej według reguł swoistych dla danej czynności.

Na odrębność transakcji mogą wskazywać następujące fakty:

• określenie w umowie jako oddzielnego świadczenia opłat za dostawy mediów i usług oraz związane z tym wystawianie dodatkowych faktur,
• obciążanie najemcy (dzierżawcy) według rzeczywistego wskazania odpowiednich liczników (co oznacza, że jeśli nie korzysta z mediów, to nie płaci za nie),
• możliwość zawarcia umowy dotyczącej dostawy mediów i świadczenia usług bezpośrednio z dostawcami.

Należy jednak podkreślić, że okoliczności te nie mają charakteru wiążącego i wymagają każdorazowej, szczegółowej oceny stanu faktycznego danej sprawy. Przykładowo przyznana wynajmującemu (wydzierżawiającemu) możliwość wypowiedzenia umowy najmu (dzierżawy) w sytuacji, kiedy najemca (dzierżawca) nie uiszcza opłat za dodatkowe usługi związane z najmem, stanowi wskazówkę przemawiającą za występowaniem jednego świadczenia, aczkolwiek nie rozstrzyga bezwzględnie tej kwestii. Podobnie fakt, że dodatkowe usługi mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią, nie pozwala przyjąć, że nie stanowią one łącznie z najmem (dzierżawą) jednej całości.

Przemysław Szymczyk, praktyka nieruchomości i inwestycji budowlanych kancelarii Wardyński i Wspólnicy