Opodatkowanie sprzedaży odzyskanej nieruchomości | Co do zasady

Sprzedaż odzyskanej przez spadkobierców nieruchomości przejętej uprzednio na mocy reformy rolnej zazwyczaj nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reforma rolna

Problem reprywatyzacji związany jest nie tylko z dekretem Bieruta¹, ale również z dekretem o przeprowadzeniu reformy rolnej². U schyłku II wojny światowej, na mocy dekretu wydanego przez Polski Komitet Wyzwolenia Narodowego, zaingerowano w ówczesne stosunki własnościowe. Zgodnie z art. 1 dekretu była to „konieczność państwowa i gospodarcza, zrealizowana przy udziale czynnika społecznego”.

Istota reformy sprowadzała się do objęcia zarządem państwowym przez Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych określonych dekretem nieruchomości ziemskich, które miały być następnie podzielone pomiędzy chłopów bezrolnych oraz mało- i średniorolnych. Łącznie w latach 1945-1949 w wyniku reformy nadzielono blisko 1,1 mln gospodarstw, zaś rozdzielona pomiędzy gospodarstwa powierzchnia gruntów wyniosła ponad 6 mln hektarów³. Tym samym reforma dotknęła setek tysięcy ludzi⁴.

Decyzje wywłaszczeniowe

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych⁵ orzekanie w sprawach podlegania pod dekret nieruchomości stanowiących własność albo współwłasność osób fizycznych lub prawnych należało do kompetencji wojewódzkiego urzędu ziemskiego. Od decyzji tego organu istniała iluzoryczna ścieżka odwoławcza. W wielu przypadkach nieruchomości ziemskie przejmowano wyłącznie na podstawie zaświadczenia wojewódzkiego urzędu ziemskiego stanowiącego podstawę wpisu dla Skarbu Państwa do księgi wieczystej. Tym samym w wielu sprawach nawet nie wydano decyzji o podpadaniu danej nieruchomości ziemskiej pod przepisy dekretu. W praktyce osoby poszkodowane przez reformę często były pozbawione możliwości kwestionowania decyzji o wywłaszczeniu bądź wnioskowania o ich unieważnienie w przypadku naruszenia przepisów dekretu.

Postępowania zwrotowe

Ścieżka prawna umożliwiająca dochodzenie zwrotu nieruchomości przestała mieć pozorny charakter wraz ze zmianą ustroju politycznego, jednak przez długi czas wciąż nie była klarowna. Brakowało ugruntowanego orzecznictwa, które rozstrzygałoby, czy drogą właściwą dla dochodzenia praw jest droga sądowa czy postępowanie administracyjne. Często dopiero spadkobiercy wywłaszczonych mogli skutecznie ubiegać się o stwierdzenie niepodpadania danej nieruchomości ziemskiej pod przepisy dekretu lub o stwierdzenie nieważności decyzji wywłaszczeniowych i w konsekwencji o zwrot nieruchomości. Gdy nieruchomość wróciła w końcu do prawowitych właścicieli (spadkobierców wywłaszczonego), duża część z nich zdecydowała się na jej sprzedaż.

Podatek od sprzedaży nieruchomości

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy o PIT źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w niej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Z przepisu tego wynika, że upływ czasu stanowi jedno z głównych kryteriów pozwalających na stwierdzenie, czy zbycie nieruchomości, jej części bądź udziału w niej podlega opodatkowaniu.

Kluczowe dla opodatkowania sprzedaży jest więc rozstrzygnięcie, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie, że spadkobiercy wywłaszczonego są prawowitymi właścicielami, stanowi nabycie tej nieruchomości, w myśl przytoczonego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na postawione powyżej pytanie, należy również rozważyć, w jaki sposób ustala się moment nabycia nieruchomości, od którego liczony będzie wspominany pięcioletni okres.

Organy podatkowe parokrotnie wypowiadały się na ten temat w interpretacjach przepisów prawa podatkowego (patrz m.in. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 maja 2015 r., IBPBII/2/4511-235/15/NG; Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2014 r., IPPB4/415-793/13-4/MS; Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 stycznia 2010 r., ITPB2/415-831/09/TJ). Treść tych interpretacji prowadzi do konkluzji, że negatywnych skutków bezprawnego działania ówczesnych władz nie mogą ponosić następcy prawni zmarłego właściciela.

Decyzje otrzymywane przez wywłaszczonych lub przez ich spadkobierców, stwierdzające, że dane nieruchomości nie podpadały pod działanie dekretu, mają charakter deklaratoryjny – innymi słowy nie tworzą one nowych stosunków prawnych. Oznacza to, że w przypadku odebrania nieruchomości wadliwą decyzją wydaną na podstawie dekretu tytuł własności winien trwać przy prawowitym właścicielu, gdyby żył.

Należy podkreślić, że w myśl ustawy o podatku PIT źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie nieruchomości, nie zaś nabycie w drodze tzw. restytucji. Przepisy ustawy PIT nie nakładają w takiej sytuacji na podatnika obowiązku zgłoszenia, zadeklarowania ani też wykazania nabycia prawa własności lub udziału w nieruchomości.

Z powyższego wynika, że w przypadku spadkobierców wywłaszczonych momentem nabycia nieruchomości nie będzie stwierdzenie nieważności decyzji wywłaszczeniowej, lecz śmierć spadkodawcy. Innymi słowy, nabycie prawa majątkowego w ramach spadku jest równorzędne z nabyciem prawa własności nieruchomości.

Odrębnym zagadnieniem pozostaje opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn odziedziczonego roszczenia o zwrot nieruchomości lub nieruchomości.

Zmiana sposobu obliczania pięcioletniego okresu

Jednocześnie należy pamiętać, że z początkiem 2019 r. art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ istotnej zmianie. Wcześniejsze brzmienie przepisu, wziąwszy pod uwagę jego cel, tj. zapobieganie spekulacjom na rynku nieruchomości, nie było dość precyzyjne i obejmowało większą liczbę podatników, niż wynikałoby to z intencji ustawodawcy. Opodatkowaniu podlegały bowiem także zbycia nieruchomości dokonywane przez spadkobierców, którzy nabywali nieruchomości będące uprzednio własnością ich krewnych przez całe życie.

Zeszłoroczna nowelizacja ustawy⁶ dodała do artykułu 10 ustawy o PIT ustęp 5, zgodnie z którym „w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a – c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”.

Innymi słowy spadkobierca, zbywając odziedziczoną nieruchomość, jej część lub udział w niej po 1 stycznia 2019 r., będzie mógł uwzględnić okres, przez który właścicielem nieruchomości był spadkodawca. Zmiana ta sprawi, że po stronie sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, jeżeli okres władania sprzedawanej nieruchomości łącznie przez niego i spadkodawcę będzie dłuższy niż pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę.

Ponieważ w większości przypadków odzyskania nieruchomości, a następnie jej sprzedaży będziemy mieli do czynienia z przekroczeniem ww. okresu, oznacza to, że w nowym stanie prawnym sprzedaż odzyskanej nieruchomości zazwyczaj nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Maksymilian Olejniczak, Jakub Gerula, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy