Opcja opodatkowania nieruchomości podatkiem VAT | Co do zasady

Strony danej transakcji nieruchomościowej mają prawo w pewnych sytuacjach skorzystać z możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Choć rozwiązanie to jest często korzystne dla obu kontrahentów (nabywcy daje możliwość odliczenia podatku, a zbywcę chroni przed koniecznością skorygowania już dokonanego odliczenia), trudno ocenić je pozytywnie z punktu widzenia całego systemu podatkowego i prawnego.

Panujący w Polsce oraz w pozostałych państwach Unii Europejskiej system opodatkowania nieruchomości podatkiem od towarów i usług zakłada co do zasady zwolnienie obrotu nieruchomościami z podatku VAT. Dotyczy to w szczególności sprzedaży budynków, budowli lub ich części. Ponieważ jednak zwolnienie to jest często niekorzystne dla przedsiębiorcy (pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego na poprzednim szczeblu obrotu), wprowadzono wyjątek od powyższej reguły. Otóż krajowe przepisy (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej u.p.t.u.) – stosownie do postanowień dyrektywy 2006/112/WE (art. 137 ust. 1 pkt b) – przewidują tzw. opcję opodatkowania, zgodnie z którą strony danej transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości. Jest to możliwe po spełnieniu określonych warunków: obie strony muszą mieć status zarejestrowanego czynnego podatnika oraz złożyć, przed dniem dokonania dostawy, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji. Oświadczenie takie składa się właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego.

Powyższe oznacza, że opcja opodatkowania obejmuje wyłącznie dostawy zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., czyli dokonywane poza tzw. pierwszym zasiedleniem. Nie ma natomiast zastosowania do zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., dotyczących nieruchomości, wobec których podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nieruchomości, w przypadku których podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie dających prawo do odliczenia podatku (a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości)¹. Ustalenie właściwej podstawy zwolnienia (fakultatywnego według art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. albo obligatoryjnego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.) jest zatem kluczowe z punktu widzenia możliwości skorzystania z opcji opodatkowania danej transakcji.

Mając na uwadze fakt, że obie strony transakcji (jak wyżej wspomniano) muszą być zarejestrowanymi czynnymi podatnikami, opcja opodatkowania nie będzie przysługiwać w przypadku dostawy nieruchomości na rzecz osoby fizycznej nieposiadającej takiego statusu. Rozwiązanie to należy ocenić krytycznie, gdyż prowadzi ono do nieuzasadnionej dyskryminacji przedsiębiorców zbywających nieruchomości osobom niebędącym podatnikami.

Co ważne, oświadczenie o wyborze opodatkowania należy złożyć przed datą dokonania dostawy nieruchomości. Termin ten ma charakter materialnoprawny i zawity, zatem nie podlega przywróceniu, a po jego upływie złożenie oświadczenia będzie bezskuteczne. Wydaje się natomiast, że nie ma przeszkód, aby przedmiotowe oświadczenie złożyć już po wpłaceniu zaliczki (lub zadatku). Spowoduje to co najwyżej obowiązek skorygowania faktury zaliczkowej.

Ponieważ dostawa nieruchomości dla potrzeb podatku VAT nie pokrywa się z przeniesieniem jej własności na gruncie prawa cywilnego², istnieje ryzyko, że w przypadku faktycznego wydania nieruchomości przed zawarciem aktu notarialnego (co jest częstą praktyką przy podpisywaniu przedwstępnych umów sprzedaży) strony złożą przedmiotowe oświadczenie już po rzeczywistej dostawie, co może zostać podważone przez organy fiskalne.

Opcja opodatkowania jest bardzo korzystna dla podatników i często przez nich wykorzystywana, zwłaszcza jeśli dostawca korzystał z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i poniósł wydatki (związane z jej nabyciem lub wybudowaniem oraz późniejszymi nakładami), od których odliczył podatek. Dokonanie zwolnionej dostawy w okresie korekty (wynoszącym dla nieruchomości 10 lat, licząc od końca roku oddania nieruchomości do użytkowania) oznaczałoby wówczas konieczność skorygowania podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jeśli w okresie korekty nastąpi sprzedaż nieruchomości, podatnik musi przeprowadzić korektę (jednorazowo) w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Z kolei według art. 91 ust. 6 u.p.t.u.:

1. jeśli nieruchomości zostaną opodatkowane, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze ich wykorzystanie jest związane z czynnościami opodatkowanymi (oznacza to prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, również tej jego części, która nie została dotychczas rozliczona),
2. jeśli nieruchomości są zwolnione od podatku lub gdy nie podlegały opodatkowaniu, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie nieruchomości jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (podatnik traci wówczas prawo odliczenia nierozliczonej dotychczas części podatku naliczonego, a jeśli dokonał odliczenia całego podatku, musi przeprowadzić korektę z wyłączeniem części podatku przypadającej na okres, w którym wykorzystywał nieruchomość do celów działalności opodatkowanej).

Rezygnacja ze zwolnienia będzie również pożyteczna dla nabywcy nieruchomości w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego (oczywiście jeśli przysługuje mu takie prawo) oraz uniknięcia kosztu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, który nie ma już charakteru neutralnego. Powyższemu podatkowi nie podlegają mianowicie takie czynności, w przypadku których przynajmniej jedna ze stron jest:

1. opodatkowana podatkiem VAT,
2. zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Jeśli więc strony zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, dostawa nieruchomości automatycznie nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, którego (w przeciwieństwie do podatku VAT) nie można już odliczyć i który stanowi (co do zasady) rzeczywisty ciężar ekonomiczny dla przedsiębiorcy.

Skorzystanie z opcji opodatkowania może przynieść nabywcy korzyść nawet wówczas, kiedy wprawdzie na dzień dokonania dostawy nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego, jednak przewiduje on w przyszłości zmianę przeznaczenia budynku, budowli lub ich części do celów prowadzenia działalności opodatkowanej.

Instytucję opcji opodatkowania, choć bardzo przydatną dla podatników, trudno ocenić pozytywnie z punktu widzenia całości systemu podatku VAT. Konstrukcja ta jest raczej przejawem słabości stosowanego w UE modelu opodatkowania obrotu nieruchomościami zakładającego powszechność zwolnienia czynności mających za przedmiot nieruchomości. Ustawodawca unijny i zarazem polski z jednej strony zwalnia dostawę nieruchomości, z drugiej jednak daje stronom transakcji możliwość zrezygnowania z przedmiotowego zwolnienia. Prowadzi to do chaosu i kazuistycznych rozwiązań, a tym samym narusza jednolitość systemu podatkowego poprzez różnicowanie sytuacji podatników i nierówne traktowanie podobnych stanów faktycznych³. Sytuacja, w której o fakcie opodatkowania decyduje wola podatnika (oraz często kwestie proceduralne, np. braki formalne w specjalnym oświadczeniu stron danej transakcji niezbędnym do skorzystania z opcji), nie może być zaakceptowana, ponieważ pozostaje w sprzeczności z zasadą stabilności i przewidywalności prawa.

dr Przemysław Szymczyk, praktyka nieruchomości i inwestycji budowlanych kancelarii Wardyński i Wspólnicy