Nieruchomości: w obrocie nie brak fikcji
Przy sprzedaży gruntu na rzecz dzierżawcy, który go wcześniej zabudował, przyjmuje się do celów VAT, że budynki nie istnieją, a grunt ma być dopiero zabudowany.
Z punktu widzenia VAT dzierżawca, który wzniósł budynek na dzierżawionym gruncie, jest traktowany tak jak jego właściciel. Zatem w przypadku zakupu zabudowanej nieruchomości przez dzierżawcę po zakończeniu dzierżawy opodatkowana będzie wyłącznie sprzedaż samego gruntu.
Sposób opodatkowania VAT sprzedaży budynków, budowli lub ich części znajduje zastosowanie także do nieruchomości gruntowych, na których obiekty te zostały wzniesione. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Jest to reguła zupełnie odmienna od wynikającej z kodeksu cywilnego, zgodnie z którą w przypadku obrotu zabudowanymi nieruchomościami decydujące znaczenie ma grunt. Pełni on kluczową rolę wobec wszystkich części składowych, do których należą, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, budynki i inne urządzenia trwale z nim związane. Co do zasady dzielą one los prawny gruntu. Właściciel gruntu jest jednocześnie właścicielem usytuowanego na nim budynku, niezależnie od tego, przez kogo został wzniesiony. Schemat ten opiera się na zasadzie „superficies solo cedit„, zgodnie z którą wszystko, co jest trwale powiązane z gruntem, stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności.
Natomiast z punktu widzenia VAT kluczowe znaczenie mają naniesienia na gruncie, stanowiące jego części składowe. W takim przypadku nie powinno się mówić o dostawie „gruntu zabudowanego”, ale raczej o dostawie budynków i budowli wraz z gruntem, na którym są usytuowane.
W praktyce pojawia się jednak wątpliwość, czy podatkowy status obiektów budowlanych znajduje automatyczne przełożenie na sytuację prawną gruntu, gdy obiekty te zostały wzniesione przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela nieruchomości (np. w ramach stosunku dzierżawy). Wspomniany art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zakazuje wyłączania z podstawy opodatkowania wartości gruntu jedynie w razie dostawy budynków, budowli lub ich części. Z kolei dostawa nieruchomości (z punktu widzenia VAT) nie musi zawsze oznaczać przeniesienia jej własności w ujęciu cywilistycznym. Nie można mówić o dostawie nieruchomości, jeśli dana osoba sama wybudowała nieruchomość i nią włada.
Na problem ten zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12), podkreślając, że istotą dostawy towarów (w tym nieruchomości) jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, umożliwiającego faktyczne, a nie prawne, dysponowanie rzeczą. Nie musi ono polegać na przekazaniu prawa własności, ale wyłącznie na doprowadzeniu do sytuacji, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela.
Zdaniem NSA, jeśli nabywca sam „wytworzył” budynek i uczynił to z własnych środków, bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, by nie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będzie również ten obiekt. Z cywilistycznego punktu widzenia na nabywcę przejdzie wprawdzie prawo własności zarówno gruntu, jak i usytuowanego na nim budynku, jednak nie nastąpi dostawa samego budynku w rozumieniu VAT, gdyż już wcześniej nabywca mógł nim faktycznie dysponować.
Z wyroku wynika istotny wniosek. Nierozłączność gruntu i budynku nie musi zawsze oznaczać – dla celów ustalenia właściwej stawki VAT (lub zwolnienia) – konieczności traktowania danej transakcji jako jednorodnej dostawy gruntu z budynkiem. Sąd uznał bowiem, że przedmiotem dostawy nie był grunt wraz z usytuowanym na nim budynkiem, ale jedynie sam grunt. Niestety, NSA nie odpowiedział na pytanie, jak należy w tej sytuacji opodatkować sprzedaż nieruchomości gruntowej.
Do zagadnienia tego odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 marca 2013 r. (I SA/Po 1034/12). Sąd stwierdził, że grunt (zbywany na rzecz dzierżawcy, który zabudował go kilkoma budynkami) jest opodatkowany stawką 23 proc., ponieważ jest on przeznaczony pod zabudowę.
Oba wyroki, a zwłaszcza WSA, ukazują wadliwość stosowanego systemu opodatkowania obrotu nieruchomościami. Choć uzasadnienia orzeczeń w świetle przepisów trzeba uznać za prawidłowe, to ukazany w nich tok rozumowania prowadzi do zaskakujących wniosków. Kiedy mamy do czynienia z zabudowanym gruntem, należy – dla potrzeb VAT – przyjąć w niektórych sytuacjach (sprzedaży nieruchomości na rzecz nabywcy, który ją zabudował, w szczególności na rzecz dzierżawcy), że budynki w rzeczywistości nie istnieją, a sam grunt jest dopiero przeznaczony pod przyszłą zabudowę. Stawia to pod znakiem zapytania słuszność koncepcji przyznającej większe znaczenie obiektom budowlanym niż gruntowi. System ten jest nie tylko sprzeczny z zasadami prawa cywilnego. Wymusza też stosowanie pewnych fikcji.
Przemysław Szymczyk, Marta Rybacka, praktyka nieruchomości i inwestycji budowlanych kancelarii Wardyński i Wspólnicy
Artykuł ukazał się 16 maja 2014 roku w Rzeczpospolitej
