Konsekwencje podatkowe oddania zabudowanego gruntu w użytkowanie wieczyste
Status podatkowy budynków, budowli lub lokali znajdujących się na gruncie nie ma znaczenia z puntu widzenia zasad opodatkowania opłat pobieranych w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste. Opłaty te zawsze są objęte stawką podstawową niezależnie od sposobu opodatkowania obiektów budowlanych.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „u.p.t.u.”) w przypadku dostawy obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem (albo części takich obiektów) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, grunt opodatkowany jest według tych samych zasad jak posadowione na nim budynki, budowle lub lokale. Reguła ta nie ma jednak zastosowania do czynności oddania w użytkowanie wieczyste zabudowanego gruntu. Okoliczności towarzyszące wprowadzeniu powyższego wyjątku wiązały się ściśle z uchwałą 7 sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06), w której sąd stwierdził, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług.
Wkrótce potem pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zyskał akceptację wśród organów skarbowych, co wiązało się z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji dotyczącej jednolitego stosowania prawa podatkowego, w której Minister potwierdził stanowisko NSA. Bezpośrednią konsekwencją przedmiotowej uchwały była również nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku której art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozbudowano o pkt 6 i 7 stanowiące, że przez dostawę towarów rozumie się oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie takiego prawa.
Do tego czasu problem właściwej klasyfikacji czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste rodził poważne kontrowersje zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, przy czym organy podatkowe w większości uważały, że jest to świadczenie usług. Powyższa uchwała NSA miała zatem przełomowe znaczenie, a jednocześnie spowodowała istotne problemy Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, w szczególności gmin, związane z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych czynności. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się bowiem pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym te ostatnie wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.
Uznanie ustanowienia użytkowania wieczystego za dostawę towaru spowodowałoby, w związku z brakiem szczególnych uregulowań na ten temat, konieczność ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego według zasad ogólnych, które odsyłały do chwili wydania towaru, czyli gruntu, a w przypadku potwierdzenia dostawy fakturą – do chwili wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania gruntu. Oznaczałoby to, przy dostawie niepodlegającego zwolnieniu obiektu z jednoczesnym ustanowieniem użytkowania wieczystego gruntu, włączenie do podstawy opodatkowania zarówno pierwszej opłaty, jak i wszystkich opłat rocznych za cały okres trwania użytkowania wieczystego (tj. za okres od 40 do 99 lat). W praktyce taki scenariusz byłby wręcz niemożliwy do realizacji, a z pewnością oznaczałby znaczne obciążenie finansowe użytkowników wieczystych. Dodatkową trudność sprawiałby fakt, że suma rocznych opłat może znacznie przewyższać wartość nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste. Co więcej, opłaty te w trakcie obowiązywania umowy ulegają zazwyczaj zmianom.
W związku z powyższym, dokonując wspomnianej nowelizacji art. 7 ust. 1 u.p.t.u., wprowadzono jednocześnie do ówczesnego art. 29 u.p.t.u. ustęp 5a, który jest odpowiednikiem dzisiejszego art. 29a ust. 9 u.p.t.u. wyłączającego przy czynności oddania w użytkowanie wieczyste zabudowanego gruntu ogólną regułę mówiącą, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Tą samą nowelizacją ustanowiono także art. 19 ust. 16b u.p.t.u., który brzmiał następująco: w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Mimo że obecny art. 19a u.p.t.u. nie zawiera wprost powyższego zapisu, przyjmuje się, że regulacja ta wciąż obowiązuje. Według bowiem art. 19a ust. 3 u.p.t.u. usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednocześnie art. 19a ust. 4 stanowi, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów […], a więc w szczególności do czynności ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu.
W ten sposób rozwiązano problem dotyczący opodatkowania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z jednoczesną dostawą posadowionych na nim obiektów budowlanych. Aktualnie status budynków lub budowli zajmujących grunt nie ma znaczenia z puntu widzenia zasad opodatkowania opłat pobieranych w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste. Opłaty te zawsze są objęte stawką podstawową niezależnie od sposobu opodatkowania (lub zwolnienia) obiektów. Wynika to z faktu, że w takiej sytuacji podstawa opodatkowania jest ustalana odrębnie dla gruntu i odrębnie dla budynków, budowli lub ich części. Powyższa zasada znajduje jednak zastosowanie wyłącznie przy czynności ustanowienia użytkowania wieczystego i nie odnosi się do późniejszego zbycia tego prawa (lub udziału w nim), podlegającego opodatkowaniu według ogólnych reguł. W takiej sytuacji grunt podlega opodatkowaniu tak samo jak usytuowane na nim budynki, budowle lub lokale.
Przemysław Szymczyk, praktyka nieruchomości i inwestycji budowlanych kancelarii Wardyński i Wspólnicy
