Klauzula podatkowa a międzynarodowe umowy podatkowe | Co do zasady

15 lipca wchodzą w życie przepisy na powrót (po ponad 10 latach) wprowadzające do polskiego systemu podatkowego instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ich skutki będą odczuwalne nie tylko dla polskich rezydentów, lecz również dla zagranicznych podmiotów, które zamierzają prowadzić działalność w Polsce.

Nowa klauzula obejścia prawa

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest instytucją nową dla polskiego systemu prawnego. Już w 2003 r. ustawodawca wprowadził do przepisów krajowych klauzulę obejścia prawa, która jednak w ówczesnym kształcie dość szybko została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z konstytucją (wyrok z 11 maja 2004 r., K4/03). Po ponad 10 latach ustawodawca zadecydował ponownie wprowadzić instytucję klauzuli do polskiego prawodawstwa.

Zgodnie z brzmieniem nowych przepisów w przypadku dokonania czynności mających na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści majątkowej, która będzie sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, czynność ta nie będzie skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania podatnika był sztuczny.

Za sztuczny organy podatkowe uznają taki sposób działania podatnika, który charakteryzuje się w szczególności:

• nieuzasadnionym dzieleniem operacji lub
• angażowaniem podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
• występowaniem elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
• występowaniem elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
• występowaniem ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Klauzula nie będzie zaś miała zastosowania:

• jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł,
• do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej,
• do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie,
• do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;
• jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Zastosowanie klauzuli ma polegać na wydaniu przez Ministra Finansów decyzji w sprawie ustalenia lub określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub straty podatkowej, za dany rok podatkowy albo inny okres rozliczeniowy, a także nadpłaty lub zwrotu podatku.

Klauzula a umowy międzynarodowe

Mało kto jest w stanie przewidzieć skutki i potencjalne problemy wynikające ze zmiany przepisów. Jednym z takich problemów wydaje się stosowanie owej klauzuli w razie konfliktu z przepisami zawartymi w międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej instytucję klauzuli możemy przeczytać: Dotychczasowe doświadczenia Polski oraz innych krajów wskazują, że same umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wystarczają do efektywnego przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Standardem w innych rozwiniętych gospodarczo krajach jest klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania albo rozwinięta linia orzecznictwa sądowego zwalczająca nadużycia podatkowe.

Ponadto zgodnie z brzmieniem wprowadzanej ustawy w przypadku zastosowania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania odnoszących się do głównego lub jednego z głównych celów zawarcia transakcji lub utworzenia struktury, lub odnoszących się do uzyskania dochodu w związku ze sztuczną strukturą, przepisy dotyczące klauzuli stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że nowe przepisy mają niejako „łatać dziury”, które występują w podatkowych umowach międzynarodowych. Co jednak w sytuacji, gdy postanowienia międzynarodowej umowy podatkowej pozostają w sprzeczności z przepisami klauzuli? Konflikt taki może wystąpić np. u podatników, którzy zamierzają założyć spółkę za granicą w celu opodatkowania tam dochodów z tytułu należności licencyjnych (mowa tu o państwach, w których umowy międzynarodowe przewidują opodatkowanie takiego dochodu w państwie siedziby otrzymującego zapłatę). Czy konstrukcja ta może na podstawie przepisów krajowych zostać uznana za sztuczną strukturę oraz spowodować opodatkowanie w Polsce?

Odpowiedź na te pytania może być kłopotliwa, ponieważ w polskim systemie prawnym umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą parlamentu wyrażoną w formie ustawy (do takich umów należą wszystkie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) mają pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawami krajowymi. Zatem w przypadku zaistnienia konfliktu między powyższymi regulacjami pierwszeństwo w stosowaniu powinny mieć przepisy umów międzynarodowych.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania oczami OECD

Omawiany problem został również dostrzeżony przez OECD (Organizacja Wspólnoty Gospodarczej i Rozwoju). Już od 2003 r. w Komentarzu OECD do Konwencji Modelowej zaczęły pojawiać się  zapisy dotyczące braku kolizji między przepisami umów międzynarodowych i klauzul krajowych. Według OECD konflikt taki w większości przypadków nie zachodzi, bowiem państwa nie mają obowiązku przyznawać podatnikom korzyści wynikających z międzynarodowych umówo unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku działań, które nadużywają postanowień tych umów. Generalną zasadą jest wyłączenie możliwości skorzystania z korzyści podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli głównym celem działań podatnika jest jedynie zapewnienie sobie korzystniejszych warunków podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odpowiednich przepisów.

Problem kolizji w ww. przepisach okazał się jednak na tyle istotny, że OECD oraz państwa grupy G20 postanowiły zawrzeć go w raportach sporządzonych w ramach analiz wykonywanych przy projekcie BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Raporty te mają na celu skoordynowanie działań różnych państw przeciwko uchylaniu się od opodatkowania przez przedsiębiorców działających na rynku międzynarodowym.  Wynika z nich, że co do zasady konflikt pomiędzy przepisami krajowymi i umowami międzynarodowymi nie powinien wystąpić. Powodem tego jest sama konstrukcja umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które w częściach zawierających definicje odsyłają do definicji ukształtowanych przez prawo krajowe. Delegacja ta powoduje, że zastosowanie przepisów umów międzynarodowych zależy zasadniczo od kształtu prawa krajowego, co de facto wyklucza możliwość kolizji między ww. przepisami. OECD wskazuje jednak, że przepisy dotyczące możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powinny zostać włączone do Konwencji Modelowej OECD, a w konsekwencji także do poszczególnych umów między państwami. Wprowadzenie takich zapisów czy to do tytułu i preambuły, czy też bezpośrednio do treści umowy pozwoliłoby na ostateczne rozwiązanie problemu kolizji omawianych przepisów.

Warto wspomnieć, że w umowach międzynarodowych niektórych państw już zaczęły pojawiać się postanowienia umożliwiające bezpośrednie zastosowanie klauzul krajowych, np. poprzez wskazanie, że zastosowanie klauzuli nie jest sprzeczne z pozostałymi postanowieniami umowy. W takim wypadku państwo stosujące instytucje klauzuli krajowej ma pewność, że nie narusza zapisów zawartych przez siebie ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Podsumowanie

Z dużym prawdopodobieństwem można założyć, że do czasu zmiany treści umów międzynarodowych problem kolizji między ww. przepisami będzie się pojawiał. Wydaje się więc, że do rozwiązania zaistniałego problemu niezbędne będzie odwołanie się do wykładni celowościowej przepisów klauzuli oraz umów międzynarodowych. Z analizy celowościowej wynika, że zarówno celem klauzuli, jak i jednym z celów międzynarodowych umów podatkowych jest zapobieganie unikaniu opodatkowania, wobec czego przepisy tych aktów należy interpretować w tym kierunku. W tej sytuacji najbezpieczniejsze dla podatnika będzie uwzględnienie w planowanej działalności przepisów klauzuli przynajmniej do czasu ukształtowania się spójnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Pozwoli to uniknąć ryzyka wystąpienia negatywnych skutków podatkowych.

Mateusz Jopek, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy